Вопрос: Российская организация, применяющая общую систему налогообложения, является заказчиком при приобретении дизайнерских услуг у иностранного исполнителя (не являющегося резидентом Таможенного союза), не состоящего на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика. Исполнитель услуг выставляет российской организации инвойс (счет-фактуру), в сумме которого выделен налог, аналогичный российскому НДС. Является ли территория Российской Федерации местом реализации дизайнерских услуг, оказанных иностранным контрагентом? Обоснованно ли иностранный исполнитель предъявил «зарубежный» НДС российскому заказчику? Может ли российская организация принять к вычету сумму «зарубежного» НДС, предъявленного иностранным исполнителем, при исчислении налога на добавленную стоимость или учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль?
Ответ: Местом реализации дизайнерских услуг, оказанных иностранным исполнителем российскому заказчику, территория Российской Федерации не признается, российская организация не должна выполнять обязанности налогового агента по НДС. Местом реализации указанных дизайнерских услуг признается территория иностранного государства. Такие услуги могут подлежать обложению НДС на территории иностранного государства. Если дизайнерские услуги подлежат налогообложению на территории иностранного государства, то иностранный исполнитель дизайнерских услуг обоснованно предъявил к уплате «зарубежный» НДС российскому заказчику.
Сумму «зарубежного» НДС по указанным операциям, предъявленную иностранным контрагентом, российская организация не вправе принять к вычету при исчислении налога на добавленную стоимость.
На наш взгляд, указанную сумму НДС российская организация имеет право учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
Обоснование: По договору оказания дизайнерских услуг иностранная организация помимо стоимости оказываемой услуги предъявила российской организации сумму «зарубежного» НДС.
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации на основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ.
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), за исключением работ (услуг), предусмотренных пп. 1 — 4.1, 4.3 п. 1 данной статьи.
При этом в соответствии с п. 2 ст. 148 НК РФ местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги, признается территория Российской Федерации в случае присутствия этой организации на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии — на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство).
Поскольку дизайнерские услуги к услугам, перечисленным в пп. 1 — 4.1, 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, место реализации этих услуг нужно определять по месту осуществления деятельности исполнителя. Такое же мнение высказал Минфин России в Письме от 31.07.2012 N 03-07-08/223.
Иностранная организация, предоставляющая дизайнерские услуги, не осуществляет деятельности на территории Российской Федерации и зарегистрирована за пределами Российской Федерации.
Таким образом, местом реализации дизайнерских услуг, оказываемых иностранной организацией российской организации, территория Российской Федерации не признается, дизайнерские услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации. Такие услуги могут подлежать обложению НДС на территории иностранного государства. Если дизайнерские услуги подлежат налогообложению на территории иностранного государства, то иностранный исполнитель дизайнерских услуг обоснованно предъявил к уплате «зарубежный» НДС российскому заказчику.
В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
В связи с тем что дизайнерские услуги приобретены российской организацией на территории иностранного государства, принимать к вычету суммы «зарубежного» НДС при исчислении налоговой базы по НДС на территории РФ российский налогоплательщик не может.
Таким образом, сумма НДС, предъявленная иностранным исполнителем при оказании дизайнерских услуг российскому заказчику, не подлежит вычету при исчислении налоговой базы по НДС российской организацией.
Что касается принятия к расходам при исчислении налога на прибыль организации суммы предъявленного НДС при приобретении услуг, местом реализации которых территория РФ не признается, то здесь необходимо учитывать следующее.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, на основании ст. 252 НК РФ. Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, включаются суммы налогов и сборов, начисленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При этом перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым.
На наш взгляд, налоги, уплаченные на территории иностранного государства, можно учесть в составе расходов, поскольку в ст. 270 НК РФ, содержащей закрытый перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения, не содержится нормы, согласно которой налоги, уплаченные на территории иностранного государства, в качестве расходов не учитываются.
В связи с этим, на наш взгляд, в состав расходов, учитываемых в числе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть включены суммы налогов, уплаченных на территории иностранного государства, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Такую позицию занимает ФНС России (Письма от 03.09.2013 N ЕД-4-3/15969@, от 01.09.2011 N ЕД-20-3/1087). ФНС России разъяснила, что, если «иностранные» налоги соответствуют требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, их можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такие же выводы делают некоторые суды (Постановления ФАС Московского округа от 11.09.2012 N А40-98646/11-99-438, от 29.05.2012 N А40-112211/11-90-466 и ФАС Центрального округа от 13.10.2011 N А62-439/2011).
Такую же позицию принял Минфин России в последнее время (Письма Минфина России от 07.04.2014 N 03-03-06/1/15337, от 11.12.2013 N 03-08-05/54294, от 23.10.2013 N 03-03-06/1/44308, от 04.10.2013 N 03-03-06/2/41278, от 12.08.2013 N 03-03-10/32521).
Однако в более ранних письмах Минфин России высказывался против учета сумм НДС, уплаченных в соответствии с иностранным законодательством, в составе расходов при исчислении налога на прибыль, ссылаясь на то, что пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет включать в налоговые расходы только суммы налогов, начисленных в соответствии с российским законодательством (Письма Минфина России от 05.04.2012 N 03-03-06/1/182, от 11.03.2012 N 03-04-08/65 и др.).
Таким образом, сумму НДС, предъявленную российскому заказчику при приобретении дизайнерских услуг на территории иностранного государства, организация не вправе учесть в составе вычетов при исчислении налога на добавленную стоимость.
На наш взгляд, указанную сумму НДС российская организация имеет право учесть в составе расходов при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Однако налогоплательщику стоит учитывать, что включение в состав расходов «зарубежного» налога может быть сопряжено с рисками, в связи с тем что финансовое ведомство меняет свою точку зрения по разъяснению налогового законодательства.
Л.И.Корычева
Аудиторская компания
«GSL Law & Consulting»
10.11.2014
