Вопрос: Организация в 2009 г. провела демонтажные работы с целью модернизации основных средств (оборудования), но из-за финансовых трудностей смогла провести модернизацию только в 2014 г. В течение указанного периода времени НДС по демонтажным работам числился на счете 19, а сами работы — на счете 08. Вправе ли организация после проведения модернизации в 2014 г. принять к вычету НДС по демонтажным работам?
Ответ: Организация не вправе после проведения модернизации в 2014 г. принять к вычету НДС по демонтажным работам, проведенным в 2009 г. (в связи с истечением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 Налогового кодекса РФ, в котором у организации возникло право на налоговый вычет сумм этого налога).
Обоснование: В рассматриваемой ситуации с 2009 г. организация производила модернизацию основных средств (оборудования), но из-за финансовых трудностей смогла закончить ее в 2014 г. Так, в 2009 г. организация провела демонтажные работы с целью модернизации оборудования. При этом суммы НДС по данным работам к возмещению не предъявлялись до окончания модернизации основных средств, а учитывались организацией на счете 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», а сами работы — на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы».
В соответствии с п. п. 1 и 2 ст. 171 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на полагающиеся налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с НК РФ.
В п. 6 ст. 171 НК РФ (в редакции, действующей до вступления в силу Федерального закона от 19.07.2011 N 245-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», на момент возникновения ситуации) указывалось, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства, за исключением товаров, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.
В связи с этим контролирующие органы делали вывод, что налогоплательщик не вправе применить вычет по налогу в случае проведения демонтажных работ в отношении ОС, поскольку демонтаж ОС не признается объектом обложения НДС (Письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-03-06/1/682 (п. 1), от 22.10.2010 N 03-07-11/420, от 17.09.2010 N 03-07-11/382). Некоторые суды считали так же (Постановления ФАС Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2, ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23).
Вместе с тем из п. 2 ст. 170 НК РФ, предусматривающего случаи учета сумм НДС в стоимости товаров (работ, услуг), не следует, что операции по демонтажу объекта ОС относятся к этим случаям. Поэтому правоприменительная практика по данному вопросу сформировала подход и подтвердила право налогоплательщика на вычет сумм НДС, уплаченных по счетам-фактурам поставщику работ по ликвидации объекта ОС, указав, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя установку, эксплуатацию, а при возникновении производственной необходимости — ликвидацию основного средства (см., например, Постановления Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 (Письмо ФНС России от 18.03.2014 N ГД-4-3/4884@), от 23.11.2010 N 9202/10, от 31.01.2012 N 12987/11, от 26.06.2012 N 1784/12, от 30.07.2012 N 2037/12, от 28.04.2009 N 17070/08 и др.).
Представленную правовую позицию Президиума ВАС РФ можно распространить и на случаи демонтажа объекта ОС: учитывая, что демонтаж (а равно ликвидация, утилизация) ОС входит в его использование, если до демонтажа (ликвидации, утилизации) основное средство использовалось для осуществления операций, облагаемых НДС, право на вычет НДС есть.
Таким образом, закон позволяет налогоплательщику применить свое право на вычет сумм НДС при проведении демонтажных работ в отношении ОС.
Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ, после их принятия на учет.
Пунктом 5 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что вычеты сумм налога, указанные в абз. 1 и 2 п. 6 ст. 171 НК РФ, производятся в порядке, установленном абз. 1 и 2 п. 1 ст. 172 НК РФ.
Как видно, указанные положения налогового законодательства не ограничивают налогоплательщика в праве на применение налогового вычета даже при условии, что объект, в целях модернизации (строительства, реконструкции) которого приобретались работы (товары, услуги), еще не введен в эксплуатацию.
Напротив, указанные выше положения налогового законодательства свидетельствуют о том, что для вычета НДС важен сам факт оприходования работ (товаров, услуг) в бухгалтерском учете. При этом счет, на котором оприходованы работы (товары, услуги), в данном случае значения не имеет.
Следовательно, право на применение налогового вычета и, соответственно, на возмещение сумм НДС не связано с окончанием всего комплекса работ по модернизации основного средства, вводом его в эксплуатацию и постановкой его на учет на счет 01 «Основные средства».
Данный вывод подтверждается многочисленной судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 05.09.2013 по делу N А72-13061/2012 (Определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-15354/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 21.08.2013 по делу N А40-134549/12-108-179, от 15.09.2011 N А40-113023/09-126-735, ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2012 по делу N А56-10457/2011, ФАС Уральского округа от 24.08.2011 N Ф09-5226/11, ФАС Волго-Вятского округа от 31.01.2011 N А11-2497/2010 и др.).
Отметим, что Минфин России в Письмах от 16.07.2012 N 03-07-11/185 и от 30.12.2011 N 03-07-11/361 также разъяснил, что приобретение объектов основных средств с целью дальнейшей реконструкции следует рассматривать как приобретение товаров для выполнения строительно-монтажных работ. Право на вычет НДС по таким товарам реализуется в порядке, установленном абз. 1, 2 п. 6 ст. 171 НК РФ. При этом момент для налогового вычета и отражение объекта в учете на счете 08 совпадают, то есть вычет по НДС производится на основании счета-фактуры после отражения в учете приобретенного объекта на счете 08.
Из вопроса следует, что приобретенные для модернизации оборудования (ОС) работы по демонтажу учитывались организацией с 2009 г. по 2014 г. на счете 08.
В соответствии с п. 2 ст. 173 НК РФ налогоплательщик может воспользоваться правом на вычет сумм НДС в течение трех лет после окончания периода, в котором возникло право на вычет налога.
Поскольку указанной нормой не предусмотрено иное, налоговые вычеты могут быть отражены налогоплательщиком в налоговой декларации за любой из входящих в соответствующий трехлетний срок налоговых периодов.
При этом правило п. 2 ст. 173 НК РФ о трехлетнем сроке подачи налоговой декларации должно быть соблюдено налогоплательщиком и в случае включения им налоговых вычетов в подаваемую уточненную налоговую декларацию (п. 27 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость» (далее — Постановление N 33)).
В связи с этим право на вычет налога может быть реализовано налогоплательщиком лишь в пределах установленного данной нормой срока вне зависимости от того, положительная или отрицательная разница (то есть как сумма налога к возмещению, так и сумма налога к уплате в бюджет) образуется в результате применения налоговых вычетов (п. 28 Постановления N 33).
Таким образом, организация могла воспользоваться правом на вычет по НДС в период 2009 — 2012 гг.
Следовательно, организация не вправе после окончания проведения модернизации в 2014 г. принять к вычету НДС по демонтажным работам, приобретенным в 2009 г. в целях модернизации оборудования, в связи с истечением трехлетнего срока, установленного п. 2 ст. 173 НК РФ, в котором у организации возникло право на налоговый вычет сумм этого налога.
Л.В.Попова
АКГ «Панацея ПРОФ»
11.11.2014