Вопрос: Российская организация не удержала налог на прибыль при выплате неустойки итальянской организации, требовавшей перечислить неустойку за нарушение договора в полном размере без каких-либо удержаний.
При этом подтверждение постоянного местонахождения указанной организации в Италии было получено российской организацией только после выплаты неустойки.
Имеются ли у налогового органа в рассматриваемой ситуации основания для доначисления российской организации налога на доходы иностранных организаций и пеней за его неуплату?
Ответ: При наличии у российской организации подтверждения того, что иностранная организация в период выплаты неустойки за нарушение договора имела постоянное местонахождение в Италии, у налогового органа отсутствуют основания для доначисления российской организации налога на доходы иностранных организаций и соответствующих пеней только на том основании, что на дату выплаты дохода российская организация не имела этого подтверждения.
Обоснование: Согласно пп. 9 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации (если такие доходы не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации) и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
В соответствии с п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода.
В пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ сделано исключение в отношении выплаты доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, установленного п. 1 ст. 312 НК РФ.
При налогообложении доходов, выплачиваемых российской организацией организации — резиденту Италии, следует руководствоваться положениями Конвенции между Правительством РФ и Правительством Итальянской Республики от 09.04.1996 «Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и предотвращении уклонения от налогообложения» (далее — Конвенция).
Согласно п. 1 ст. 22 Конвенции виды доходов резидента одного договаривающегося государства независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в предыдущих статьях Конвенции, подлежат налогообложению только в этом государстве.
Доход в виде неустойки за нарушение договора не относится ни к одному из видов доходов, перечисленных в ст. ст. 1 — 21 Конвенции, поэтому на основании п. 1 ст. 22 Конвенции суммы неустойки, полученные резидентом Италии от резидента Российской Федерации, подлежат налогообложению только в Италии.
Согласно абз. 1 п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров Российской Федерации иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.
В силу пп. «i» п. 1 ст. 3 Конвенции термин «компетентный орган» применительно к Италии означает Министерство экономики и финансов.
Абзацем 2 п. 1 ст. 312 НК РФ установлено, что при представлении иностранной организацией, имеющей право на получение дохода, подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором Российской Федерации предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, в отношении такого дохода производится освобождение от удержания налога у источника выплаты или удержание налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
При этом из буквального содержания п. 1 ст. 312 НК РФ не следует, что представление указанного в нем подтверждения после даты выплаты дохода является основанием для лишения иностранной организации предусмотренного международным договором права на освобождение от уплаты налога в Российской Федерации.
В соответствии с ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, применяются правила международного договора.
Согласно ст. 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
Таким образом, более позднее представление подтверждения, указанного в п. 1 ст. 312 НК РФ, по сравнению с датой выплаты дохода само по себе не может лишать иностранную организацию предусмотренного международным договором права облагать соответствующие доходы только в том иностранном государстве, резидентом которого она является.
Следовательно, при наличии у налогового агента подтверждения местонахождения иностранного юридического лица в период выплаты дохода в том государстве, с которым Российская Федерация имеет соответствующий международный договор (соглашение), у налогового органа отсутствуют основания для доначисления налоговому агенту налога на доходы иностранных организаций только на том основании, что на дату выплаты дохода налоговый агент не имел этого подтверждения.
В соответствии с п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
Таким образом, поскольку согласно ст. 75 НК РФ пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате налога, а в рассматриваемой ситуации обязанность по уплате налога на доходы иностранных организаций отсутствует, оснований для начисления пеней за его неуплату не имеется. Правильность такого вывода подтверждается Определением Верховного Суда РФ от 23.09.2014 по делу N 305-ЭС14-1210.
В рассматриваемой ситуации нет основания для применения содержащегося в абз. 7 п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» разъяснения о том, что в случае неудержания налога при выплате денежных средств иностранному лицу с налогового агента могут быть взысканы как налог, так и пени, начисляемые до момента исполнения обязанности по уплате налога, поскольку по смыслу указанного разъяснения оно действует только в том случае, когда налог с иностранной организации взимается в Российской Федерации.
Р.П.Лыпарь
Юридическая компания «Резолекс»
Материал предоставлен при содействии
ООО «Консультант Норд»
Регионального информационного центра
Сети КонсультантПлюс
27.11.2014
