Вопрос: В отношении организации проводится выездная налоговая проверка. Налоговый орган вручил налогоплательщику требование о представлении документов. Через пять дней налоговый орган принял решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки. Налогоплательщик в течение 10 дней истребованные документы не представил, сославшись на то, что проведение проверки приостановлено. Вправе ли налоговый орган привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ в указанной ситуации?
Ответ: Учитывая позицию Минфина России, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса РФ в ситуации, когда налоговый орган вручил налогоплательщику требование о представлении документов, а через пять дней налоговый орган принял решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, при этом налогоплательщик в течение 10 дней истребованные документы не представил, сославшись на то, что проведение проверки приостановлено. Исходя из отсутствия единообразия в судебной практике по данному вопросу, если налоговый орган примет решение о привлечении налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ, позицию о неправомерности такого решения налогоплательщику придется доказывать в суде.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.
Согласно п. 3 ст. 93 НК РФ документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней (20 дней — при налоговой проверке консолидированной группы налогоплательщиков) со дня получения соответствующего требования.
В случае если проверяемое лицо не имеет возможности представить истребуемые документы в течение установленного настоящим пунктом срока, оно в течение дня, следующего за днем получения требования о представлении документов, письменно уведомляет проверяющих должностных лиц налогового органа о невозможности представления в указанные сроки документов с указанием причин, по которым истребуемые документы не могут быть представлены в установленные сроки, и о сроках, в течение которых проверяемое лицо может представить истребуемые документы.
В течение двух дней со дня получения такого уведомления руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе на основании этого уведомления продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.
В силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ.
В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.
Исходя из п. 9 ст. 89 НК РФ приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.
На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой.
Как указано в п. 1 ст. 126 НК РФ, непредставление в установленный срок налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных НК РФ и иными актами законодательства о налогах и сборах, если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 119 и 129.4 НК РФ, влечет взыскание штрафа в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ.
Как следует из изложенного, приостановление действий налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика происходит на период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки. Норм о том, что происходит приостановление действий налогоплательщика, получившего требование о представлении документов до приостановления проведения выездной налоговой проверки, НК РФ не содержит.
В Письме Минфина России от 28.06.2013 N 03-02-07/1/24644 разъяснено, что НК РФ не предусмотрены возврат в период приостановления проведения выездной налоговой проверки копий документов, представленных проверяемым лицом в налоговый орган, приостановление течения установленного срока выполнения требования налогового органа о представлении проверяемым лицом документов, переданного этому лицу до приостановления проведения выездной налоговой проверки, а также сокращение срока проведения выездной налоговой проверки на период подготовки и представления проверяемым лицом в налоговый орган документов, истребованных в ходе этой проверки.
Учитывая позицию Минфина России, если налоговый орган вручил налогоплательщику требование о представлении документов, через пять дней налоговый орган принял решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки, а налогоплательщик в течение 10 дней (со дня получения требования) истребованные документы не представил, налоговый орган вправе привлечь налогоплательщика к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ.
Часть судов занимает противоположную позицию.
Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 14.02.2013 N А40-85458/12-20-465 суд установил, что срок для представления документов по требованию приходился на период приостановления выездной налоговой проверки.
С учетом п. 9 ст. 89 НК РФ, а также положений п. 7 ст. 3 НК РФ суд указал на то, что непредставление указанных документов в период приостановления проверки не образует состава правонарушения, ответственность за которое предусмотрена п. 1 ст. 126 НК РФ, поскольку возложение обязанности по передаче документов в указанный период нарушает права налогоплательщика, гарантированные абз. 9 п. 9 ст. 89 НК РФ.
Однако другая часть судов придерживается позиции, аналогичной мнению Минфина России.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.05.2012 N Ф09-4307/12 суд не принял довод налогоплательщика об отсутствии нарушения срока представления истребуемых документов в связи с приостановлением проведения налоговой проверки. Со ссылкой на ст. ст. 89, 93 НК РФ суд заключил, что приостановление проведения выездной налоговой проверки не препятствовало налогоплательщику представить документы, запрошенные налоговым органом до указанного приостановления, поскольку указанными нормами установлено приостановление действий налогового органа, а не налогоплательщика.
В Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2010 N А57-6890/2010 суд, рассматривая иной вопрос (о правомерности продления проверки), пришел к следующим выводам, которые могут быть использованы и при разрешении данного вопроса.
Суд отклонил довод налогоплательщика об отсутствии обязанности по представлению документов в период приостановления проверки. По мнению налогоплательщика, срок представления документов по требованию к моменту возобновления проведения проверки и принятия оспариваемого решения о продлении проверки не истек. Однако суд отметил, что данная позиция налогоплательщика не соответствует положениям п. 9 ст. 89 НК РФ, в рассматриваемом случае документы у налогоплательщика были истребованы 19.11.2009, а проверка приостановлена 23.11.2009.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 27.05.2013 N Ф09-3997/13 суд указал, что не имеется правовых оснований для удовлетворения заявления организации о признании недействительным требования налогового органа о представлении документов.
При рассмотрении спора судами установлено, что 20.08.2012 налоговым органом вынесено решение о проведении повторной выездной налоговой проверки организации, а 06.09.2012 в порядке ст. 93 НК РФ — требование о представлении документов.
В этот же день (06.09.2012) налоговым органом также вынесено решение о приостановлении проведения указанной проверки с 07.09.2012 в связи с необходимостью истребования документов в соответствии с п. 1 ст. 93.1 НК РФ.
Названное требование и решение о приостановлении повторной выездной налоговой проверки вручены руководителю налогоплательщика 06.09.2012.
Считая указанное требование о представлении документов в период действия приостановления проведения проверки недействительным, не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Признавая доводы налогоплательщика обоснованными и удовлетворяя его заявление, нижестоящие суды исходили из того, что действия налогового органа по выставлению организации требования о представлении документов в период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки не соответствуют действующему законодательству.
По мнению ФАС Уральского округа, данные выводы судов являются ошибочными в силу следующего.
Из системного толкования совокупности норм п. п. 1, 3 и 4 ст. 93 НК РФ, а также п. 9 ст. 89 НК РФ следует, что приостановление выездной налоговой проверки исключает не только возможность осуществления налоговым органом каких-либо действий в отношении проверяемого лица, в том числе проверку документов и иных сведений, истребованных им у проверяемого лица, но и обязанность налогоплательщика представлять истребованные налоговым органом документы.
Доводы судов о том, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрено приостановление течения установленного ст. 93 НК РФ срока для исполнения налогоплательщиком требования налогового органа о представлении документов, полученного до приостановления выездной налоговой проверки, судом кассационной инстанции не признаны обоснованными, так как предусмотренное п. 9 ст. 89 НК РФ приостановление в значении данного слова применяется только в отношении тех действий, которые имеют место быть на момент такого приостановления.
Как следует из изложенного, в судебной практике по данному вопросу единая позиция отсутствует.
Ю.М.Лермонтов
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
13.08.2013