Вопрос: Организация бесплатно раздает в рекламных целях календари с собственным логотипом и изображениями товарных знаков своей продукции стоимостью 112,1 руб. за единицу, в том числе НДС — 17,1 руб., а также листовки с информацией о рекламных акциях, которые проводит организация, стоимостью 5,9 руб. за единицу, в том числе НДС — 0,9 руб. Облагаются ли НДС данные операции в силу пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ? Принимается ли к вычету «входной» НДС по календарям и листовкам?
Ответ: Передача в рекламных целях календарей стоимостью более 100 руб. за единицу с учетом «входного» НДС подлежит обложению НДС. Передача в рекламных целях листовок не облагается НДС. Вычет «входного» НДС по календарям производится в общеустановленном порядке, а по листовкам согласно позиции Минфина России — не производится.
Обоснование: Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ. При этом реализацией товаров (работ, услуг) признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе.
В соответствии с пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ от налогообложения НДС освобождается передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых не превышают 100 руб.
Из приведенных норм следует, что операции передачи товаров (работ, услуг) в рекламных целях подлежат обложению НДС, если расходы на приобретение (создание) единицы товаров (работ, услуг) превышают 100 руб. (п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Письма Минфина России от 16.07.2012 N 03-07-07/64, от 25.10.2010 N 03-07-11/424, от 11.03.2010 N 03-03-06/1/123).
В Письме Минфина России от 27.04.2010 N 03-07-07/17 уточняется, что ограничение в размере 100 руб., установленное пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, — это расходы на приобретение (создание) единицы товара с учетом «входного» НДС. Основание — пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ, в котором сказано, что суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, освобождаемых от налогообложения данным налогом, включаются в стоимость этих товаров (работ, услуг).
Подпункт 25 п. 3 ст. 149 НК РФ не распространяет свое действие на операции, по которым не возникает объекта обложения НДС на основании ст. 146 НК РФ. Это обусловлено тем, что положения ст. 149 НК РФ устанавливают перечень операций, которые в соответствии со ст. 146 НК РФ включены в объект обложения НДС, но в силу прямого указания закона не подлежат обложению данным налогом (освобождены от налогообложения), носят характер налоговой льготы (Определение Конституционного Суда РФ от 07.11.2008 N 1049-О-О).
Поэтому налоговая льгота, установленная пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, действует в отношении операций, осуществляемых налогоплательщиком только в том случае, если по данным операциям возникает объект обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Согласно п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ N 33 не может рассматриваться в качестве операции, формирующей самостоятельный объект налогообложения, распространение рекламных материалов, являющееся частью деятельности налогоплательщика по продвижению на рынке производимых и (или) реализуемых им товаров (работ, услуг) в целях увеличения объема продаж, если эти рекламные материалы не отвечают признакам товара, то есть имущества, предназначенного для реализации в собственном качестве. Из представленных разъяснений следует, что при бесплатном распространении рекламных материалов, которые не могут быть квалифицированы в качестве товаров, не возникает объекта обложения НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ.
К рекламным материалам, которые не отвечают признакам товара, следует отнести листовки, брошюры, каталоги, лифлеты, флаеры и иные подобные материалы, которые не могут быть использованы иначе, кроме как для получения информации о продавце и его товарах. Данный вывод подтверждается Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2012 по делу N А40-109143/11-75-442. Календарь, в отличие от указанных рекламных материалов, обладает потребительской ценностью и может быть реализован в собственном качестве (в качестве календаря), то есть отвечает признакам товара.
Таким образом, при бесплатном распространении календарей возникает объект налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. В рассматриваемом случае стоимость одного календаря с учетом «входного» НДС превышает 100 руб., поэтому освобождение от обложения НДС операций по передаче календарей, установленное пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ, налогоплательщиком не применяется. Поскольку передача календарей — операция, облагаемая НДС, вычет «входного» налога по календарям производится в общем порядке (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
При распространении листовок объекта налогообложения по НДС на основании пп. 1 ст. 1 ст. 146 НК РФ не возникает. В данном случае не осуществляется операция безвозмездной передачи товара (листовка — не товар), которая облагается или не облагается НДС в зависимости от выполнения условий, установленных пп. 25 п. 3 ст. 149 НК РФ. Иными словами, распространение листовок нельзя квалифицировать как облагаемую или не облагаемую НДС операцию безвозмездной передачи. Распространяя листовки, организация осуществляет рекламу своих товаров и проводимых ею акций. Расходы на рекламу формируют стоимость товаров (работ, услуг) налогоплательщика. Вместе с тем вычетам на основании п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ подлежат суммы НДС в отношении приобретаемых товаров. Согласно позиции Минфина России оснований для принятия налогоплательщиком к вычету сумм НДС, предъявленных продавцами (изготовителями) указанных рекламных материалов, не имеется (Письма от 23.10.2014 N 03-07-11/53626, от 19.09.2014 N 03-07-11/46938).
Е.В.Шоломова
Консалтинговая группа «Аюдар»
04.12.2014
