Вопрос: Организация заключила трудовой договор с дистанционным работником — гражданином Белоруссии. Предполагается, что работник будет направляться в командировки как по территории Белоруссии, так и по территории РФ. Организация планирует заключить договор аренды личного автомобиля работника для списания расходов на бензин во время командировок.
По какой налоговой ставке при исчислении НДФЛ будут облагаться исчисленный средний заработок работника за время его командировок, а также сумма полученной им арендной платы? Какой размер суточных в соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не будет включаться в его доход, подлежащий обложению НДФЛ: 700 или 2500 руб.?
Ответ: На наш взгляд, в рассматриваемом случае не подлежат обложению НДФЛ полученные дистанционным работником, не являющимся налоговым резидентом РФ, доходы:
— средний заработок, начисляемый за время нахождения в командировках как на территории РФ, так и за рубежом. Отметим, что в отношении этих доходов не исключены споры с налоговыми органами, которые могут посчитать суммы среднего заработка доходами от источников в РФ и, соответственно, подлежащими обложению НДФЛ;
— суммы арендной платы за использование автомобиля, зарегистрированного на территории Республики Беларусь;
— суточные в пределах 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.
Доход в виде сверхнормативных суточных считается полученным от источника в Российской Федерации и подлежит обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.
Обоснование: Исходя из условий вопроса имеются основания предположить, что большую часть времени дистанционный работник находится за пределами Российской Федерации, то есть не признается налоговым резидентом РФ.
Для физического лица, не являющегося налоговым резидентом РФ, объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный им от источников в Российской Федерации (п. 2 ст. 209 Налогового кодекса РФ). Доходы, полученные указанным лицом от источника за пределами РФ, не образуют объект обложения НДФЛ.
В целях налогообложения к доходам, полученным физическим лицом от источников за пределами РФ, относятся, в частности:
— вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами Российской Федерации (пп. 6 п. 3 ст. 208 НК РФ);
— доходы, полученные от сдачи в аренду или иного использования имущества, находящегося за пределами Российской Федерации (пп. 4 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Таким образом, не подлежат обложению НДФЛ суммы выплачиваемой не являющемуся налоговым резидентом РФ дистанционному работнику заработной платы и арендной платы за использование имущества — автомобиля, зарегистрированного на территории Республики Беларусь.
Спорным является вопрос об источнике дохода в виде среднего заработка, сохраняемого в периоды служебных командировок работника.
По мнению официальных органов, средняя заработная плата, сохраняемая работнику, не являющемуся налоговым резидентом Российской Федерации, за время исполнения им трудовых обязанностей за границей, относится к доходам от источников в Российской Федерации и на основании п. 3 ст. 224 НК РФ подлежит налогообложению в Российской Федерации по ставке 30 процентов (Письма Минфина России от 19.03.2013 N 03-04-06/8402, от 25.09.2012 N 03-04-06/6-289 и др.). Но в том случае, если трудовой договор предусматривает определение места работы работника как место нахождения его рабочего места в иностранном государстве, поездка работника для выполнения трудовых обязанностей в месте, предусмотренном трудовым договором, не будет требовать оформления командировки, а вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей за пределами РФ будет относиться к доходам от источников за пределами РФ и если его получатель не признается налоговым резидентом РФ, не будет являться объектом обложения НДФЛ в РФ (Письмо Минфина России от 22.08.2013 N 03-04-05/34436).
При этом в Письме ФНС России от 19.03.2013 N ЕД-3-3/945@ даются разъяснения: средний заработок за период нахождения работника в командировке, а также за дни нахождения в пути сохраняется за все дни работы по графику, установленному в командирующей организации, в целях обеспечения финансирования текущих расходов работника.
С приведенной позицией и ее аргументацией можно поспорить.
Служебная командировка — поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ).
Будучи направленным в командировку, работник лишается возможности исполнять все предусмотренные трудовым договором трудовые (должностные) обязанности и, соответственно, получать заработную плату. В частности, это происходит потому, что работодатель не имеет возможности вести учет фактически отработанного работником в период командировки рабочего времени и вынужден использовать усредненные показатели. Таким образом, сохраняемый за приходящиеся на период командировки рабочие дни по графику командирующей организации средний заработок — гарантия в денежной форме, цель которой возместить работнику не полученную («потерянную») в связи с отсутствием на рабочем месте заработную плату.
На наш взгляд, поскольку средний заработок за период командировки является заменой неполученной заработной платы, данную выплату в целях налогообложения следует рассматривать по аналогии с вознаграждением за труд: если рабочее место работника находится за пределами Российской Федерации, то сохраняемый за период нахождения данного работника в командировке средний заработок относится к доходам от источников за пределами РФ.
Поэтому, по нашему мнению, в рассматриваемом случае средний заработок, начисляемый работнику, не являющемуся налоговым резидентом РФ, за время нахождения в командировках как на территории РФ, так и за рубежом, не подлежит обложению НДФЛ.
Предельный размер суточных, освобожденных от обложения НДФЛ, установлен п. 3 ст. 217 НК РФ и зависит только от места командирования: 700 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации и 2500 руб. за каждый день нахождения в командировке за пределами РФ.
Таким образом, если дистанционный работник направляется в командировку на территории Белоруссии, то обложению НДФЛ не подлежат суточные в пределах 2500 руб., а в случае командировки на территорию РФ — 700 руб.
Суточные не относятся ни прямо, ни косвенно к вознаграждению за выполнение трудовых обязанностей, а являются компенсациями (ст. ст. 164, 168 ТК РФ). Следовательно, доход в виде сверхнормативных суточных в рассматриваемой ситуации считается полученным от источника в Российской Федерации и подлежит обложению НДФЛ по ставке 30 процентов.
Е.В.Воробьева
Член Научно-экспертного совета
Палаты налоговых консультантов
Российской Федерации,
к. э. н.
06.12.2014
