Вопрос: Автосалон на УСН продает автомобили физическим лицам. При совершении сделки заключается договор купли-продажи. В отчетном периоде организация перешла с УСН на ОСН. В ходе налоговой проверки инспекторы установили, что организация включила НДС в стоимость товара, то есть цена автомобилей не увеличилась. Инспекторы исчислили НДС сверх стоимости товара, реализованного налогоплательщиком, и доначислили НДС к уплате в бюджет. Правомерна ли позиция налоговых органов?
Ответ: По нашему мнению, позиция налоговых органов, исчисливших налоговую базу по НДС сверх стоимости реализованных физическим лицам автомобилей при переходе организации в течение налогового периода с УСН на ОСН, является правомерной. Однако налогоплательщик может опротестовать в суде величину рассчитанного налоговыми органами НДС с доходов от розничных продаж. С учетом конкретных обстоятельств дела возможно принятие решения в пользу налогоплательщика.
Обоснование: Пунктом 1 ст. 421 Гражданского кодекса РФ установлено, что граждане и юридические лица свободны в заключении договора. Принуждение к заключению договора не допускается за исключением случаев, когда такая обязанность прямо предусмотрена законодательством РФ либо добровольно принятым обязательством. По общему правилу условия договора стороны определяют самостоятельно (п. 4 ст. 421 ГК РФ). Исполнение договора осуществляется по цене, установленной соглашением сторон (п. 1 ст. 424 ГК РФ). Изменение цены после заключения договора возможно, но только в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
Переход с УСН на иные режимы налогообложения может осуществляться налогоплательщиком в добровольном порядке на основании п. 1 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ либо в обязательном порядке в случае, когда налогоплательщик перестал соответствовать определенным критериям РФ (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В силу п. 2 ст. 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ.
В п. 1 ст. 168 НК РФ сказано, что при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в п. п. 4 и 5 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
Из сказанного следует, что в общем порядке организации при переходе с УСН на ОСН предъявляют покупателю НДС сверх стоимости товаров.
Обращаем внимание, что имеются особенности определения налоговой базы по НДС при осуществлении розничной продажи товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. п. 1, 2 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность по продаже товаров в розницу, обязуется передать покупателю товар, предназначенный для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью. Договор розничной купли-продажи является публичным договором.
Ценообразование при розничных продажах осуществляется с применением п. 6 ст. 168 НК РФ. Норма гласит, что при реализации товаров населению по розничным ценам соответствующая сумма налога включается в указанные цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых покупателю документах сумма налога не выделяется.
Постановлением Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П п. 6 ст. 168 НК РФ признан не противоречащим Конституции РФ.
Правомерность включения НДС в стоимость товаров (работ, услуг) при переходе с уплаты налога при УСН на общую систему при розничной продаже подтверждается судебной практикой.
В Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.06.2014 по делу N А27-9994/2013 суд признал неправомерной позицию налоговых органов, настаивавших на исчислении налогоплательщиком, перешедшим с УСН на ОСН, НДС сверх стоимости товаров при их реализации физическим лицам по розничным ценам. Было установлено, что после перехода на общий режим налогообложения цена автомобилей не изменилась, что было расценено судом как фактическое формирование цены в порядке п. 6 ст. 168 НК РФ. Аналогичное мнение суда изложено в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.07.2011 N А11-6577/2010 о порядке учета НДС при переходе с ЕНВД на ОСН, в котором было установлено, что автомобили реализовывались физическим лицам и юридическим лицам практически по одинаковой цене, а цена автомобилей для юридических лиц определенно включала НДС.
Однако имеются судебные решения с противоположным выводом. В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 09.09.2009 по делу N А78-6872/2008 суд указал, что налогоплательщик на ЕНВД освобожден от уплаты НДС на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ, счет-фактуру с выделением суммы налога, предусмотренный п. 5 ст. 173 НК РФ, налогоплательщик не выставлял, в договорах с заказчиками не содержится указание на то, что в сумму оплаты включен НДС. Соответственно, НДС должен быть исчислен по ставке 18% от полученного дохода, то есть без применения расчетной ставки налога. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2012 по делу N А05-9307/2011.
По нашему мнению, п. 6 ст. 168 НК РФ применим налогоплательщиком, осуществляющим розничную торговлю и применяющим ОСН в момент реализации товаров.
Таким образом, по нашему мнению, является правомерной позиция налоговых органов, исчисливших налоговую базу сверх стоимости автомобилей при переходе организации с УСН на ОСН. Однако налогоплательщик может опротестовать в суде величину рассчитанного налоговыми органами НДС с доходов от розничных продаж. С учетом конкретных обстоятельств дела возможно принятие решения в пользу налогоплательщика.
Е.А.Ступарь
ООО «ИК Ю-Софт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
08.12.2014
