Вопрос: В ходе проведения выездной налоговой проверки организации налоговый орган выявил факт необоснованно возмещенных на основании камеральной проверки налоговой декларации сумм НДС.
Вправе ли налоговый орган направить такой организации требование об уплате указанных сумм в бюджет?
Ответ: Выявленная в ходе проведения выездной налоговой проверки сумма излишне возмещенного ранее НДС признается недоимкой. Таким образом, налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога.
Обоснование: В случае если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму НДС, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1 — 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями ст. 176 НК РФ. После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы НДС, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном ст. 88 НК РФ (п. 1 ст. 176 НК РФ).
Из положений п. п. 4 и 6 указанной статьи следует, что сумма НДС подлежит возмещению по решению налогового органа одним из следующих способов:
— при наличии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, — подлежит зачету в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и (или) штрафам;
— при отсутствии у налогоплательщика недоимки по НДС, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных НК РФ, — подлежит возврату по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет.
Согласно п. 8 ст. 88 НК РФ при подаче налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение НДС, камеральная налоговая проверка проводится с учетом особенностей, предусмотренных данным пунктом, на основе налоговых деклараций и документов, представленных налогоплательщиком в соответствии с НК РФ. Налоговый орган вправе истребовать у налогоплательщика документы, подтверждающие в соответствии со ст. 172 НК РФ правомерность применения налоговых вычетов.
Порядок проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика установлен ст. 89 НК РФ, которая не исключает возможности проведения выездной налоговой проверки периода, ранее проверенного в ходе камеральной налоговой проверки.
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 по делу N А40-63756/04-142-180 также указывается, что принятие инспекцией решений о возмещении НДС по камеральным проверкам не исключает ее возможности скорректировать впоследствии по итогам выездных налоговых проверок суммы НДС, в отношении которых приняты такие решения, при установлении обстоятельств, свидетельствующих о необоснованности возмещения.
В соответствии с абз. 1 и 2 п. 8 ст. 101 НК РФ в решениях о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указывается размер выявленной недоимки и соответствующих пеней.
Федеральным законом от 23.07.2013 N 248-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации» (далее — Закон N 248-ФЗ) п. 8 ст. 101 НК РФ был дополнен новым абзацем. Данные изменения вступили в силу с 24 августа 2013 г. (п. 1 ст. 6 Закона N 248-ФЗ).
В случае обнаружения в ходе налоговой проверки суммы налога, излишне возмещенной на основании решения налогового органа, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо в решении об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указанная сумма признается недоимкой по налогу:
— со дня фактического получения налогоплательщиком средств — в случае возврата суммы налога;
— со дня принятия решения о зачете суммы налога, заявленной к возмещению, — в случае зачета суммы налога (абз. 4 п. 8 ст. 101 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 101.3 НК РФ на основании вступившего в силу решения лицу, в отношении которого вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, направляется требование об уплате налога (сбора), соответствующих пеней, а также штрафа в случае привлечения этого лица к ответственности за налоговое правонарушение. Данное требование направляется в порядке, установленном ст. 69 НК РФ.
Требованием об уплате налога признается извещение налогоплательщика о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога. Требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки (п. п. 1 и 2 ст. 69 НК РФ).
Таким образом, с 24 августа 2013 г. выявленная в ходе проведения выездной налоговой проверки сумма излишне возмещенного НДС признается недоимкой. При возврате сумм НДС излишне возмещенные суммы признаются недоимкой со дня фактического получения налогоплательщиком средств; при зачете сумм НДС — со дня принятия решения о зачете суммы НДС, заявленной к возмещению.
Поскольку требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, налоговый орган вправе направить организации требование об уплате сумм НДС, выявленных в ходе проведения выездной налоговой проверки организации и излишне возмещенных на основании камеральной проверки налоговой декларации по НДС.
Требование об уплате налога и соответствующих пеней направляется налогоплательщику, в отношении которого проводилась выездная налоговая проверка, на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Ранее по вопросу признания излишне возмещенных сумм налога недоимкой возникали споры. Так, Постановлением Президиума ВАС РФ от 31.01.2012 N 12207/11 по делу N А33-10298/2010 в удовлетворении требований о признании недействительным решения налогового органа о привлечении к ответственности и обязании возвратить НДС отказано. В данном Постановлении Президиума ВАС РФ указывается, что право на возврат из бюджета НДС, ошибочно возмещенного налоговым органом, у налогоплательщика не возникло, поскольку у налогового органа не было оснований для возмещения ему оспариваемой суммы налога.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.07.2010 по делу N А19-4798/10 изложена противоположная точка зрения. Суд исходил из отсутствия в НК РФ положений, возлагающих на налогоплательщика обязанность по уплате в бюджет налога, ранее возвращенного налоговым органом на его расчетный счет как обоснованно заявленного к налоговому вычету.
Т.И.Сивошенкова
Консультационно-аналитический центр
по бухгалтерскому учету
и налогообложению
06.11.2013
