Вопрос: Является ли российская организация налоговым агентом по НДС в отношении выплат дохода иностранной организации за обновление программного обеспечения через Интернет, которое поставлено этой же иностранной организацией на физическом носителе с заключением лицензионного договора?
Ответ: По нашему мнению, во избежание налоговых рисков российской организации следует исполнять обязанности налогового агента по НДС в отношении выплат дохода иностранной организации за обновление программного обеспечения через Интернет. В то же время имеются позиции о том, что обновление ПО не облагается НДС, а также что в данном случае НДС должна уплачивать сама иностранная организация. Рекомендуется обратиться за официальными разъяснениями в налоговый орган.
Обоснование: Иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, указанные в п. 1 ст. 174.2 Налогового кодекса РФ, местом реализации которых признается территория Российской Федерации, производят исчисление и уплату налога, если обязанность по уплате налога в отношении операций по реализации указанных услуг не возложена в соответствии с настоящей статьей на налогового агента (п. 3 ст. 174.2 НК РФ).
В целях гл. 21 НК РФ оказанием услуг в электронной форме признается оказание услуг через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть Интернет, автоматизированно с использованием информационных технологий. К таким услугам относится в том числе предоставление прав на использование программ для электронных вычислительных машин (включая компьютерные игры), баз данных через сеть Интернет, в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним, включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности (абз. 2 п. 1 ст. 174.2 НК РФ). По нашему мнению, в последнем предложении указание «к ним» обозначает, что обновление к ПО может относиться к данному пункту только в случае, если обновляемое ПО поставлено не на материальном носителе, а через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через сеть Интернет. Хотя имеется и иное толкование данной нормы, согласно которой положения ст. 174.2 НК РФ будут распространяться на предоставление обновления ПО в электронной форме вне зависимости от того, что само ПО было первоначально предоставлено на материальном носителе, так как в силу п. 1 ст. 174.2 НК РФ предоставление обновления ПО в электронном виде не относится к операциям, которые в целях гл. 21 НК РФ не относятся к услугам в электронной форме. Таким образом, позиция по данному вопросу является неоднозначной.
Если придерживаться подхода, что данные операции не будут относиться к указанным в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, то необходимо учитывать следующее. Налоговая база при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, определяется налоговыми агентами (п. 2 ст. 161 НК РФ). При оказании услуг (выполнении работ) по разработке программ для ЭВМ и баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), их адаптации и модификации, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 НК РФ, местом реализации услуг признается территория РФ, поскольку определяется по месту осуществления деятельности покупателем (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
При этом пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ установлено освобождение от налогообложения операций по реализации исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. По мнению контролирующих органов, данное освобождение не распространяется на обновление ПО (Письма УФНС России по г. Москве от 30.03.2012 N 16-15/27670, Минфина России от 21.02.2008 N 03-07-08/36).
При этом имеется позиция, согласно которой выполняемые в рамках лицензионных и сублицензионных договоров с пользователями обновления программных продуктов не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДС на основании указанной нормы (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 11.06.2013 по делу N А40-130312/12-140-876).
Таким образом, по нашему мнению, во избежание налоговых рисков российской организации следует исполнять обязанности налогового агента по НДС в отношении выплат дохода иностранной организации за обновление программного обеспечения через Интернет, которое поставлено этой же иностранной организацией на физическом носителе с заключением лицензионного договора. В то же время существует позиция о том, что НДС должна уплачивать сама иностранная организация.
Также рекомендуется обратиться за официальными разъяснениями в налоговый орган.
