Вопрос: Является ли российская организация налоговым агентом по налогу на прибыль при перечислении денежных средств (передаче имущества) иностранной организации (резиденту Республики Узбекистан), не имеющей постоянного представительства на территории РФ, на безвозмездной основе?
Ответ: В рассматриваемой ситуации указанные доходы узбекской организации налогообложению в РФ не подлежат при условии представления российской организации на момент выплаты дохода подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ.
Обоснование: Иностранные организации, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль организаций. Объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства на территории РФ, признаются полученные от источников в РФ доходы, которые определяются в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 246, п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
При получении иностранной организацией доходов, не связанных с предпринимательской деятельностью в РФ через постоянное представительство, обязанность по исчислению и уплате налогов возлагается на налогового агента, которым признается, в частности, российская организация, выплачивающая такие доходы (за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ). Налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет налог независимо от формы, в которой такой доход был выплачен (в том числе, если доход бы выплачен в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации) (п. 4 ст. 286, п. п. 1.1, 3 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ).
Перечень указанных доходов установлен п. 1 ст. 309 НК РФ и является открытым, поскольку содержит «иные аналогичные доходы» (пп. 10), то есть доходы иностранной организации, также не связанные с предпринимательской деятельностью на территории РФ («пассивные» виды доходов) (Письма Минфина России от 17.07.2015 N 03-08-05/41253, от 23.06.2014 N 03-00-08/2/29954).
Аналогичность доходов заключается не в схожести их с каким-либо из видов доходов, указанных в пп. 1 — 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, а в том, что они относятся к доходам от источников в РФ, не связанным с деятельностью иностранной организации, в том числе через постоянное представительство, за исключением доходов, прямо упомянутых в п. 2 ст. 309 НК РФ как не относящихся к доходам от источников в РФ (Письма Минфина России от 05.06.2019 N 03-08-05/40874, от 30.04.2019 N 03-08-05/32197, от 13.01.2015 N 03-08-05/69442).
Верховный Суд РФ указывает на то, что безвозмездно полученные денежные средства являются пассивным доходом иностранной организации, который подлежит налогообложению в РФ (Определения Верховного Суда РФ от 21.11.2018 N 276-ПЭК18 по делу N А50-16961/2017, Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 07.09.2018 по делу N 309-КГ18-6366, А50-16961/2017, п. 36 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 26.12.2018, п. 4 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в третьем квартале 2018 года по вопросам налогообложения, а также по вопросам применения норм процессуального права).
На позицию Верховного Суда РФ неоднократно обращала внимание и ФНС России (Информация ФНС России «О налогообложении денежных средств, выведенных за рубеж», Приложение к Письму ФНС России от 06.05.2019 N СА-4-7/8448@ «Обзор судебных споров по вопросам применения положений международных налоговых договоров и злоупотребления законодательством при трансграничных операциях»).
Ранее данная позиция в отношении безвозмездно полученных от источников в РФ доходов была приведена в Письме ФНС России от 15.09.2015 N ГД-4-3/16242@.
Пунктом 1 ст. 7 НК РФ установлен приоритет в применении международных договоров РФ над правилами и нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами.
Соответственно, доходы иностранной организации в виде безвозмездно перечисленных денежных средств (полученного имущества) подлежат налогообложению на территории РФ, в случае если иное не предусмотрено соответствующим международным договором. При этом Верховный Суд РФ и ФНС России указывают, что налогообложению такого дохода отвечает ст. 21 «Другие доходы» соответствующего договора (виды доходов, о которых не говорится в предыдущих статьях).
В силу ст. 21 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества (заключено в г. Москве 02.03.1994) виды доходов резидента Узбекистана, независимо от того, где они возникают, о которых не говорится в других статьях настоящего Соглашения, облагаются налогом только в Узбекистане.
Таким образом, полагаем, что в рассматриваемой ситуации доходы узбекской организации в виде безвозмездно полученных денежных средств (иного имущества) налогообложению в РФ не подлежат.
Напомним, что правила и нормы международных договоров РФ применяются при условии представления подтверждений, предусмотренных п. 1 ст. 312 НК РФ. Если на момент выплаты дохода иностранной организации российская организация — источник выплаты дохода не располагает такими подтверждениями, то она обязана произвести удержание налога (пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ, Письма Минфина России от 24.04.2020 N 03-08-05/33245, от 24.01.2020 N 03-08-05/4220, от 09.01.2020 N 03-08-05/6).
