Вопрос: Физическое лицо сдает квартиры в аренду. Деятельность была признана налоговым органом предпринимательской. Может ли физическое лицо при исчислении НДФЛ уменьшить вменяемые ему доходы на сумму расходов, связанных с ведением данной деятельности (в частности: на проценты по ипотеке, на оплату коммунальных услуг, на налог на имущество)?
Ответ: По нашему мнению, физическое лицо, деятельность которого по сдаче квартир в аренду была признана предпринимательской, может претендовать на учет при налогообложении НДФЛ сумм фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с такой деятельностью, однако такая позиция может быть оспорена налоговыми органами.
Обоснование: При исчислении налоговой базы по НДФЛ физическое лицо имеет право на получение профессиональных налоговых вычетов (п. 3 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Категории физических лиц, которые вправе воспользоваться профессиональным налоговым вычетом, приведены в ст. 221 НК РФ.
К ним в том числе относятся физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты, и другие лица, занимающиеся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой (п. 1 ст. 221 НК РФ).
В связи с этим для физических лиц, не зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке в качестве индивидуальных предпринимателей, есть формальный запрет применять профессиональный налоговый вычет по НДФЛ, установленный п. 1 ст. 221 НК РФ (Письмо Минфина России от 22.01.2016 N 03-11-11/2391).
Вместе с тем указанный пункт в отношении физических лиц, не зарегистрированных в установленном действующим законодательством порядке, прямо предусматривает запрет на применение профессионального налогового вычета только в размере 20% общей суммы полученных доходов в случае невозможности подтвердить свои расходы (абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ).
Это дает основание предполагать, что возможность учета фактически произведенных и документально подтвержденных расходов в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ, может быть предоставлена физическим лицам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированным в установленном действующим законодательством порядке.
Подтверждением возможности учета таких расходов также является позиция Минфина России, изложенная в Письме от 07.04.2008 N 03-02-07/2-63, согласно которой на физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрировавшихся в качестве индивидуальных предпринимателей в нарушение требований гражданского законодательства РФ, распространяется режим налогообложения, установленный НК РФ для индивидуальных предпринимателей.
Также следует учитывать, что характер деятельности налогоплательщика может быть изменен налоговым органом в ходе налоговой проверки. При этом с учетом правоприменительной практики в ходе такой проверки налоговый орган должен установить действительный размер налоговых обязательств налогоплательщика (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 N 17152/09).
В связи с этим определение налоговой базы по НДФЛ должно осуществляться непосредственно налоговым органом на основе документов, подтверждающих расходы физического лица, или расчетным методом (пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, п. 8 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», п. 12 Приложения к Письму ФНС России от 24.12.2015 N СА-4-7/22683@). С учетом ст. 221 НК РФ в расходах должны учитываться суммы доначисленных обязательных платежей, отраженные в акте проверки. Такими расходами могут выступать доначисленные суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, страховых взносов на обязательное медицинское страхование (на основе подхода, отраженного в п. 32 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2017), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
В отношении иных расходов следует отметить, что их состав и условия признания определяются налогоплательщиком в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В частности, суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщика, не подлежат повторному включению в состав его расходов (п. 5 ст. 252 НК РФ). По этой причине возможность учета в составе профессиональных вычетов расходов на уплату процентов по ипотеке зависит от того, был ли налогоплательщиком использован имущественный налоговый вычет в сумме расходов на погашение процентов по ипотеке. Кроме того, во внимание будут приниматься условия кредитного договора, из которых могло следовать, что кредит был получен в целях, не связанных с осуществлением физическим лицом предпринимательской деятельности (ст. 6.1 Федерального закона от 21.12.2013 N 353-ФЗ «О потребительском кредите (займе)»).
Внесение платы за жилое помещение и коммунальные услуги является обязанностью собственника помещения в многоквартирном доме (ст. 153, п. 2 ст. 154 Жилищного кодекса РФ). Плата за коммунальные услуги может быть отнесена к расходам в рамках предпринимательской деятельности (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-05-01-03/125). Учет расходов в виде произведенных и документально подтвержденных коммунальных платежей зависит от наличия их возмещения со стороны арендаторов, обложения таких выплат НДФЛ у арендодателя (Письмо Минфина России от 23.03.2018 N 03-04-05/18556).
При этом независимо от статуса физического лица учитывать в составе профессионального налогового вычета суммы налога на имущество физических лиц, уплаченного по квартирам, запрещено (абз. 3 п. 1 ст. 221 НК РФ).
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
07.02.2020
