Вопрос: Физическое лицо — резидент РФ застраховало свою жизнь (инвестиционное добровольное страхование жизни) и через несколько лет решило расторгнуть договор. Страховщик — иностранная компания, не находящаяся на территории РФ, не имеющая представительства в России. Договор — в валюте, все расчеты производятся также в валюте. Курс валюты вырос. Деньги гражданином от страховой компании получены банковским денежным переводом из-за границы. Подлежит ли выплата, полученная физическим лицом при досрочном расторжении договора страхования, обложению НДФЛ?
Ответ: Налогообложению НДФЛ подлежит выплата, превышающая страховой взнос, в иностранной валюте. Курсовые разницы не признаются доходом физического лица. Доходом является разница между выплачиваемой и внесенной суммами в валюте, он переводится в рубли на дату получения по курсу Банка России.
Обоснование: Согласно ст. 41 Налогового кодекса РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
Статьей 209 НК РФ определено, что объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц является доход, полученный налогоплательщиком.
В соответствии с п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, а также доходы в виде материальной выгоды.
Относительно доходов физического лица в виде курсовой разницы необходимо отметить следующее.
Статья 212 НК РФ содержит исчерпывающий перечень случаев, когда материальная выгода признается доходом для целей взимания налога на доходы физических лиц, и этот перечень не включает разницу между курсами валют на дату оплаты физическим лицом по договору и дату фактического возврата ему денежных средств в иностранной валюте. Соответственно, такая курсовая разница не может быть признана доходом, подлежащим обложению налогом на доходы физических лиц (Письмо Минфина России от 21.04.2014 N 03-03-06/1/18259).
Относительно возврата суммы займа в иностранной валюте Президиум ВАС РФ в Постановлении от 06.11.2012 N 7423/12 указал, что при возврате заемщиком суммы займа, выраженной в иностранной валюте с пересчетом в рубли на дату возврата, у заимодавца — физического лица не возникает экономической выгоды, поскольку фактически заемщик возвращает установленную в договоре сумму займа. Каких-либо положений, позволяющих рассматривать такого рода положительные разницы в качестве дохода, гл. 23 НК РФ не содержит.
Данная правовая позиция Президиума ВАС РФ приведена в Письме ФНС России от 03.07.2015 N БС-4-11/11646 в ответ на вопрос о налогообложении доходов физических лиц в виде положительной курсовой разницы, образовавшейся в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю.
С учетом изложенного при возврате физическому лицу в соответствии с заключенным договором суммы денежных средств в иностранной валюте, которая ранее была предоставлена этим физическим лицом по соответствующему договору, у такого налогоплательщика не возникает экономической выгоды в целях налогообложения в связи с изменением курса валюты. Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 07.04.2017 N 03-04-05/20755.
Считаем, что указанные выводы можно применить и к договорам страхования в иностранной валюте, так как материальная выгода, полученная в виде изменения курса рубля при возврате уплаченной ранее суммы страхового взноса, также не поименована в ст. 212 НК РФ.
То есть сумма, уплаченная страховой компании и возвращенная при расторжении договора страхования, и курсовые разницы от этой суммы не будут являться объектами налогообложения по НДФЛ. Доходом может быть признана возвращаемая сумма, превышающая страховой взнос по договору страхования.
Объектом НДФЛ для граждан — налоговых резидентов РФ являются доходы, полученные как от источников в РФ, так и за ее пределами (ст. 209 НК РФ). Перечень доходов для целей налогообложения установлен в ст. 208 НК РФ. От источников за пределами РФ облагаются НДФЛ страховые выплаты при наступлении страхового случая, полученные от иностранной компании (пп. 2 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Несмотря на тот факт, что в некоторых территориальных налоговых органах говорят о том, что к выплатам от страховых иностранных компаний применяются только нормы ст. 208 НК РФ и не применяются положения ст. 213 НК РФ, Минфин России в Письме от 29.05.2018 N 03-04-05/36619 разъяснил, что и к отношениям с иностранными страховщиками применяются также положения ст. 213 НК РФ.
В соответствии с абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 213 НК РФ в случаях досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни, предусмотренных данным подпунктом (за исключением случаев досрочного расторжения договоров добровольного страхования жизни по причинам, не зависящим от воли сторон), и возврата физическим лицам денежной (выкупной) суммы, подлежащей в соответствии с правилами страхования и условиями указанных договоров выплате при досрочном расторжении таких договоров, обложению НДФЛ подлежит полученный доход за вычетом сумм внесенных налогоплательщиком страховых взносов.
Соответственно, если выкупная сумма будет больше, чем внесенный страховой взнос, у физического лица возникает налогооблагаемый доход. Так как в рассматриваемой ситуации расчеты производились в иностранной валюте, то и расчет налогооблагаемого дохода должен определяться в иностранной валюте, то есть экономическая выгода определяется изначально в иностранной валюте. В ином случае в налогооблагаемый доход попадут курсовые разницы, которые не являются доходом физического лица, как указано выше.
Как сказано в п. 5 ст. 210 НК РФ, доходы налогоплательщика, выраженные (номинированные) в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Банка России, установленному на дату фактического получения указанных доходов. На дату перечисления валютных средств на счет физического лица от иностранной страховой компании необходимо определить налоговую базу, то есть тот доход в валюте, который будет подлежать налогообложению. Затем определить налоговую базу в рублях по курсу валюты Банка России на эту дату. Сумму следует перевести в рубли и определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет.
В Письме Минфина России от 09.11.2016 N 03-04-06/65672 также сказано, что суммы страховой премии, выплачиваемые физическому лицу — страхователю в случае его отказа от договора добровольного страхования жизни, не подлежат налогообложению, если денежная сумма, полученная налогоплательщиком при досрочном расторжении договора добровольного страхования жизни, равна уплаченной налогоплательщиком страховой премии, а страховые взносы были уплачены страхователем самостоятельно, тогда оснований для уплаты налога не возникает.
Таким образом, налогооблагаемым доходом в рассматриваемой ситуации будет сумма, эквивалентная сумме превышения в рублях РФ, рассчитанная по курсу Банка России на дату получения денежных средств физическим лицом.
