Вопрос: Условием для применения льготы по НДФЛ при возмещении работнику процентов по кредиту на приобретение жилья является учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Указанные расходы для целей налогообложения прибыли признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Как рассчитывается норматив для целей налога на прибыль, если проценты компенсируются раз в два месяца?
Ответ: При расчете норматива компенсируемых процентов для целей налога на прибыль, в случае когда проценты компенсируются раз в два месяца, каких-либо особенностей, кроме периодичности, нет. Компенсируемые проценты за два месяца необходимо сравнить с 3% от фонда оплаты труда, который определяется нарастающим итогом с начала года.
Обоснование: Суммы, выплачиваемые организациями (своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов по налогу на прибыль, не облагаются НДФЛ (п. 40 ст. 217 Налогового кодекса РФ).
К расходам на оплату труда при исчислении налога на прибыль могут быть отнесены расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения (п. 24.1 ч. 2 ст. 255 НК РФ). Однако приводимая норма содержит ограничение в виде размеров таких расходов, а именно указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда.
При этом периодичность компенсации расходов (раз в месяц, раз в два месяца, квартал или год), как и круг таких лиц, определяет сама организация в локальном акте на основании заявления работника (определяется период, с которого начинается такая компенсация).
Компенсации подлежат уже уплаченные проценты, соответственно, для расчета необходимы две величины:
— размер уплаченных процентов (как правило, уплачиваются банку ежемесячно);
— фонд оплаты труда (ФОТ).
Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда (п. 4 ст. 272 НК РФ).
При этом в п. 7 ст. 274 НК РФ указано, что при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. Соответственно, ФОТ в течение года необходимо определять нарастающим итогом (помесячно) (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714).
Например, работником уплачено процентов:
январь — 13 000 руб.;
февраль — 12 580 руб.;
март — 12 000 руб.;
апрель — 11 890 руб.
Для того чтобы определить, какой размер компенсации можно отнести в составе расходов на оплату труда в целях исчисления налога на прибыль, нужно определить ФОТ. Исходя из условия вопроса компенсация будет происходить один раз в два месяца — в феврале и апреле.
По итогам февраля ФОТ труда с начала года составил 4 500 000 руб. (3% от него — 135 000 руб.); по итогам апреля ФОТ составил уже 9 000 000 руб. (3% от него — 270 000 руб.). Соответственно, исходя из таких данных при компенсации приведенных процентов работников за месяцы с января по апрель организация укладывается в предусмотренный норматив и компенсированные суммы вправе полностью отнести на расходы. Их общий размер не превышает 3% от ФОТ. При этом полагаем, что при каждой компенсации следует проверять соблюдение 3%-ной доли от ФОТ (в феврале — учитывая проценты за январь и февраль; в апреле — учитывая проценты за январь — апрель). При этом окончательный размер при соблюдении указанного требования высчитывается по итогам каждого отчетного (I квартал, полугодие, 9 месяцев) и налогового периода (год) по налогу на прибыль, когда предоставляется декларация. Это связано с тем, что, как указано выше, показатель ФОТ определяется нарастающим итогом, следовательно, указанная величина нестатична и возможны корректировки при заполнении декларации.
В случае если размер компенсируемых процентов превышает 3% от ФОТ, на расходы их относить неправомерно (конкретного отчетного периода и по итогам года). Следовательно, компенсируемые расходы на уплату процентов в части свыше 3% от ФОТ будут облагаться и НДФЛ (п. 24.1 ч. 2 ст. 255 НК РФ).
Рассмотрим другой пример с аналогичными условиями, когда организация компенсирует работникам в феврале проценты, уплаченные за январь и февраль. При этом в январе сумма процентов составила 100 000 руб., а ФОТ — 3 000 000 руб. (то есть по результатам января 3%-ный лимит не соблюден). Далее в феврале сумма компенсированных процентов составила 175 000 руб., а ФОТ за январь — февраль — 6 000 000 руб., что привело к тому, что по результатам двух месяцев условие соблюдено.
Полагаем, что в данном случае при учете компенсации январских процентов следует принять во внимание следующее.
Условие вопроса предполагает компенсацию работодателем расходов шесть раз в год — это те даты, когда физически будут перечисляться денежные средства работникам (то есть возникнет расход, который возможно учесть в целях налога на прибыль).
Налоговая декларация по налогу на прибыль подается за отчетные периоды и за налоговый период, которым является год (ст. 285 НК РФ).
Как было указано выше, фонд оплаты труда организация определяет ежемесячно нарастающим итогом.
Таким образом, при подаче налоговой декларации за отчетный период I квартал необходимо сравнить размер компенсации за январь и февраль с расходами на оплату труда по итогам того месяца в квартале, в котором производится выплата. Компенсация произошла в феврале, притом одновременно компенсируются расходы на проценты, уплаченные за два месяца — январь и февраль, что не запрещено. ФОТ рассчитывается нарастающим итогом с начала года, что позволяет в рассматриваемом примере весь размер компенсируемых процентов отнести на расходы, поскольку по итогам двух месяцев норматив соблюден.
В связи с изложенным по сути ФОТ определяется за каждый месяц нарастающим итогом с начала года. Установленная периодичность компенсации значения не имеет (раз в два месяца, ежеквартально и др.).
Е.С. Григоренко
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
20.10.2019
