Вопрос: Согласно лицензионному договору российская организация приобретает неисключительные права на использование музыкального произведения у украинского индивидуального предпринимателя — лицензиара на три года. Вознаграждение выплачивается единовременно. Возникает ли обязанность налогового агента у организации?
Ответ: Украинский индивидуальный предприниматель, получающий доходы от источников в Российской Федерации и представивший на момент заключения лицензионного соглашения копию выписки из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей Украины, подтверждающую факт его регистрации, будет признаваться налогоплательщиком налога на прибыль.
Доходы украинского предпринимателя в виде лицензионных платежей (роялти) за предоставленное российской организации право использования неисключительной лицензии на музыкальное произведение могут облагаться у источника выплаты в Российской Федерации по ставке 10% на основании п. 2 ст. 12 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 «Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов» (далее — Соглашение), но только после получения налоговым агентом подтверждения того, что этот иностранный предприниматель имеет постоянное местонахождение в Украине.
Обоснование: Роялти — это обобщенное название платежей за использование прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации, выплачиваемых пользователем (лицензиатом) правообладателю. К ним относятся платежи за использование авторских прав на любое произведение литературы, искусства и науки (включая кинофильмы, любые фильмы или пленки, используемые для радиовещания или телевидения), любого патента, торгового знака, чертежа или модели, схемы, секретной формулы или процесса или за информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта.
Подпункт 4 п. 1 ст. 309 Налогового кодекса РФ относит роялти (доходы от использования в России прав на объекты интеллектуальной собственности) к налогооблагаемым доходам иностранной организации от источников в РФ.
Налог с таких доходов исчисляется и удерживается российской организацией (или постоянным представительством иностранной организации в РФ) при каждой выплате доходов (п. 1 ст. 310 НК РФ). Ставка налога, удерживаемого в России у источника выплаты роялти, составляет 20% (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ).
Согласно абз. 4 п. 2 ст. 11 НК РФ индивидуальные предприниматели — это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. В НК РФ прямо не определено, являются ли физические лица, зарегистрированные в качестве предпринимателей в иностранном государстве, индивидуальными предпринимателями в смысле российского законодательства.
При этом ст. 7 НК РФ установлено, что если международным договором, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.
В отношениях между РФ и Украиной действует Соглашение. Согласно пп. «д» п. 1 ст. 3 Соглашения в каждом из Договаривающихся Государств индивидуальные предприниматели другого Договаривающегося Государства должны рассматриваться в качестве предприятия.
Минфин России в Письме от 06.12.2010 N 03-08-05 указал, что с учетом сложившейся практики применения соглашений об избежании двойного налогообложения, заключенных Российской Федерацией с иностранными государствами, термин «предприятие», используемый в ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения, используется для обозначения субъекта хозяйствования независимо от того, в какой форме (с образованием или без образования юридического лица) осуществляется предпринимательская деятельность.
Таким образом, термин «предприятие» для целей применения международных соглашений об избежании двойного налогообложения распространяется и на индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица. Следовательно, налогообложение доходов от осуществления предпринимательской деятельности индивидуальных предпринимателей регулируется ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности» Соглашения.
Считаем, что при заключении лицензионного договора с украинским предпринимателем организация (лицензиат) должна убедиться, что он зарегистрирован в установленном порядке на территории Украины. Для этого индивидуальный предприниматель Украины должен представить копию документа, подтверждающего его регистрацию в качества субъекта предпринимательской деятельности (Письмо Государственной регистрационной службы Украины от 30.09.2011 N 617-0-8-11-7.2). С 7 мая 2011 г. вместо свидетельства о государственной регистрации физического лица — предпринимателя выдается выписка из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей, подтверждающая факт регистрации. Соответствующие изменения были внесены Законом Украины от 07.04.2011 N 3205-VI в Закон Украины от 15.05.2003 N 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц — предпринимателей». Только в этом случае украинский индивидуальный предприниматель будет признаваться налогоплательщиком налога на прибыль организаций согласно ст. 246 НК РФ.
В противном случае речь будет идти об удержании налоговым агентом НДФЛ с суммы выплачиваемого роялти по лицензионному договору физическому лицу — гражданину Украины.
Платежи за передачу исключительных и неисключительных прав на объекты интеллектуальной собственности квалифицируются как роялти, и к данному виду дохода украинского индивидуального предпринимателя применяются положения ст. 12 «Доходы от авторских прав и лицензий (роялти)» Соглашения.
Пунктом 1 ст. 12 Соглашения предусмотрено, что доходы от авторских прав и лицензий (роялти), возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.
При этом п. 2 ст. 12 Соглашения определяет право налогообложения роялти за государством, в котором эти роялти возникают, но ограничивает это право предельным налогом, рассчитываемым по ставке, не превышающей ставку, размер которой в двухстороннем Соглашении определяют Договаривающиеся Государства. То есть взимаемый налог не может превышать 10% валовой суммы доходов (п. 2 ст. 12 Соглашения), но только после получения налоговым агентом подтверждения того, что эта иностранная организация (в нашем случае индивидуальный предприниматель Украины) имеет постоянное местонахождение в Украине.
Согласно требованиям п. 1 ст. 312 НК РФ указанное выше подтверждение должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства и представлено налоговому агенту до даты выплаты им дохода иностранной организации. Если украинский индивидуальный предприниматель представляет подтверждающие документы на иностранном языке, то одновременно представляется и их нотариально заверенный перевод на русский язык (абз. 3 п. 6 ст. 232 НК РФ).
При непредставлении украинским индивидуальным предпринимателем налоговому агенту указанного подтверждения к моменту выплаты ему данного дохода налогообложение такого дохода должно производиться у источника выплаты в Российской Федерации на основании требований гл. 25 НК РФ, то есть по ставке 20%.
