Вопрос: Сельхозорганизация на ЕСХН продает основное средство — комбайн, приобретенный по договору лизинга сроком действия с января 2014 г. по январь 2018 г. Выкупная цена выплачена в 2018 г. Необходимо ли пересчитать налоговую базу по ЕСХН за предыдущие периоды?
Ответ: Поскольку право собственности на комбайн переходит к лизингополучателю после выплаты выкупной цены комбайна в 2018 г., при реализации комбайна в 2020 г., то есть до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, организация обязана пересчитать налоговую базу по ЕСХН за весь период пользования комбайном с момента его постановки на учет в качестве объекта ОС (выплаты выкупной цены) до даты реализации.
Обоснование: В соответствии с абз. 11 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ в случае реализации (передачи) приобретенных основных средств до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ (в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет с момента их приобретения) налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами с момента их учета в составе расходов на приобретение до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пеней.
В состав основных средств включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ с учетом положений гл. 26.1 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету.
В соответствии со ст. 665 Гражданского кодекса РФ на основании договора финансовой аренды (лизинга) предмет лизинга передается лизингополучателю за плату во временное владение и пользование. На основании договора лизинга предмет лизинга может быть выкуплен лизингополучателем в соответствии со ст. 624 ГК РФ и п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)». В этом случае в общую сумму договора лизинга включается выкупная цена предмета лизинга (п. 1 ст. 28 Федерального закона N 164-ФЗ).
Принимая во внимание то, что договор финансовой аренды (лизинга) является подвидом договора аренды (ст. 625 ГК РФ), к нему применяются общие положения об аренде, не противоречащие установленным правилам о договоре финансовой аренды.
Порядок выкупа арендованного имущества установлен ст. 624 ГК РФ. Согласно указанной статье в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены. Если условие о выкупе арендованного имущества не предусмотрено в договоре аренды, оно может быть установлено дополнительным соглашением сторон, которые при этом вправе договориться о зачете ранее выплаченной арендной платы в выкупную цену.
Учитывая, что вышеизложенные положения не противоречат правилам о договоре финансовой аренды (лизинга), предусмотренным ГК РФ и Федеральным законом N 164-ФЗ, выкупная цена, полная уплата которой является основанием для перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю, должна быть определена в договоре лизинга или в дополнительном соглашении сторон.
Договор аренды, которым предусмотрен выкуп арендованного имущества, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 01.03.2005 N 12102/04. Указанное применимо и к договорам финансовой аренды (лизинга).
В случае если условиями договора лизинга предусмотрен выкуп лизингополучателем предмета лизинга, общая сумма договора лизинга включает следующие платежи:
— плату за право владения и пользования предметом лизинга;
— плату за приобретение предмета лизинга в собственность по окончании договора лизинга (выкупная цена предмета лизинга).
Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, комбайны зерноуборочные относятся к V группе основных средств со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно.
Таким образом, если первоначальная стоимость комбайна, включающая лизинговые платежи и выкупную цену, превышает 100 тыс. руб., в целях гл. 26.1 НК РФ он относится к основным средствам.
Поскольку право собственности на комбайн переходит к лизингополучателю после выплаты выкупной цены комбайна в 2018 г., при реализации комбайна в 2020 г., то есть до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение в составе расходов в соответствии с гл. 26.1 НК РФ, организация обязана пересчитать налоговую базу по ЕСХН за весь период пользования комбайном с момента его постановки на учет в качестве объекта ОС (выплаты выкупной цены) до даты реализации.
Ю.В. Подпорин
Консультант отдела налогообложения
малого бизнеса и сельского хозяйства
Департамента налоговой
и таможенной политики
Минфина России
21.05.2020
