Вопрос: С какой даты исчисляется срок на возврат налога, если заявление о возврате подано с налоговой декларацией, однако по итогам камеральной проверки налогоплательщик привлечен к ответственности?
Ответ: Если в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт налоговой проверки, месячный срок на возврат излишне уплаченного налога будет исчисляться со дня, следующего за днем вступления в силу решения о привлечении к ответственности.
Обоснование: Срок возврата суммы излишне уплаченного налога установлен п. 6 ст. 78 Налогового кодекса РФ и составляет один месяц со дня получения налоговым органом заявления налогоплательщика о возврате.
Если иное не установлено ст. 78 НК РФ, решение о возврате принимается в течение 10 дней со дня получения налоговым органом такого заявления налогоплательщика (или в течение 10 дней со дня подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных налогов, если такая сверка проводилась) (п. 8 ст. 78 НК РФ).
Вместе с тем особенности исчисления срока принятия решения о возврате налога предусмотрены п. 8.1 ст. 78 НК РФ. В случае проведения камеральной налоговой проверки данный срок исчисляется не со дня подачи заявления, а в следующем порядке:
— по истечении 10 дней со дня, следующего за днем завершения камеральной проверки соответствующей декларации, в которой отражена сумма налога, подлежащая возврату, или со дня, когда такая проверка должна была быть завершена в силу сроков, указанных в п. 2 ст. 88 НК РФ. Эти положения применяются, если в ходе камеральной налоговой проверки не выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах;
— со дня, следующего за днем вступления в силу решения по результатам камеральной налоговой проверки. Эти положения применяются, если в ходе камеральной налоговой проверки налоговым органом был составлен акт налоговой проверки и вынесено соответствующее решение.
По нашему мнению, изменения, внесенные в п. 8.1 ст. 78 НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», не увеличивают срок принятия налоговым органом собственно решения по заявлению налогоплательщика о возврате налога, он по-прежнему составляет 10 рабочих дней. Содержание поправок в этом смысле лишь уточняет момент начала отсчета течения месячного срока на возврат налога.
Следует обратить внимание, что и до внесения в ст. 78 НК РФ изменений подход к исчислению срока возврата налога не ранее чем с момента завершения камеральной налоговой проверки либо с момента, когда такая проверка должна была быть завершена, был выработан судебной практикой (в частности, п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98 «Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации»).
Камеральная налоговая проверка, по общему правилу, проводится в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) (п. 2 ст. 88 НК РФ).
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки налоговый орган составляет акт налоговой проверки (ст. 100 НК РФ).
Акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку.
По результатам их рассмотрения в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в п. 6 ст. 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. По результатам рассмотрения дополнительных мероприятий налогового контроля также принимается одно из решений, предусмотренных п. 7 ст. 101 НК РФ (п. 1 ст. 101 НК РФ). Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении одного месяца со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю).
В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа указанное решение вступает в силу в порядке, предусмотренном ст. 101.2 НК РФ (п. 9 ст. 101 НК РФ).
В частности, в случае обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
Если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.
В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.
Таким образом, при обжаловании решения, вынесенного налоговым органом по итогам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, и при наличии заявления налогоплательщика о возврате суммы излишне уплаченного налога срок на принятие решения о возврате налога и, соответственно, месячный срок на возврат будут исчисляться со дня, следующего за днем вступления в силу решения, при этом указанный день зависит от дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе налогоплательщика.
При этом, по нашему мнению, по смыслу положений п. 8.1 ст. 78 НК РФ в случае пропуска налоговым органом срока принятия решения по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки или решения по апелляционной жалобе налогоплательщика срок на возврат налога может начать исчисляться со дня, следующего за днем, когда указанное решение должно было быть принято налоговым органом в рамках сроков, указанных в п. 1 ст. 101 и п. 6 ст. 140 НК РФ.
С.В. Разгулин
Действительный
государственный советник
Российской Федерации
3 класса
05.12.2019
