Вопрос: Российское издательство (далее — издатель) подписало договор с финским агентством (далее — агент) о приобретении авторских прав.
По условиям договора правообладатель — физическое лицо предоставляет издателю лицензию на публикацию и продажу своего произведения. Выплата вознаграждения предусмотрена в форме роялти.
Агент — юридическое лицо выступает от имени правообладателя и уполномочен им действовать по вопросам, вытекающим из договора. Выплаты по договору перечисляются на счет агента. Окончательным же получателем дохода является правообладатель — резидент Финляндии. При этом правообладатель не осуществляет деятельности на территории РФ и иных доходов от источников в РФ не имеет.
Каков порядок налогообложения НДФЛ указанных выплат?
Ответ: Правообладатель, получая по договору вознаграждение от издателя посредством агента, выступает в качестве налогоплательщика НДФЛ. При этом издатель по отношению к правообладателю является налоговым агентом.
С одной стороны, доходы от авторских прав в соответствии с Соглашением об избежании двойного налогообложения с Финляндией не облагаются НДФЛ в РФ, с другой стороны, в отношении данных выплат в рамках данного договора на издателя не распространяется обязанность удерживать и перечислять НДФЛ за правообладателя. При этом необходимым условием для осуществления обоих вариантов является подтверждение правообладателем статуса налогового резидента Финляндии.
Также за издателем остается обязанность представления сведений в контролирующий орган о правообладателе и выплаченных в его пользу доходах.
Обоснование: По лицензионному договору автором или иным правообладателем (лицензиаром) предоставляется право использования произведения другому лицу (лицензиату) в пределах условий заключенного договора. Для издательского лицензионного договора предусмотрены особые условия. В возмездном лицензионном договоре должен быть указан размер вознаграждения или порядок его исчисления. Выплата вознаграждения может осуществляться в форме периодических платежей (роялти) (ст. ст. 1286, 1287, п. 5 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ).
Если российскому юридическому лицу при выплате дохода иностранному лицу, не имеющему фактического права на такой доход, известно лицо, имеющее право на данный доход, то доход считается выплаченным последнему лицу. Если данное лицо является иностранным, то и положения соответствующего международного договора об избежании двойного налогообложения также будут распространяться на это лицо (пп. 2 п. 4 ст. 7 Налогового кодекса РФ).
Согласно условиям рассматриваемого договора окончательным получателем дохода (роялти) является сам правообладатель — резидент Финляндии. Соответственно, с точки зрения налогового законодательства по рассматриваемому договору в конечном итоге доход получает правообладатель — физическое лицо.
Физические лица — резиденты, а также нерезиденты, получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками НДФЛ (п. 1 ст. 207 НК РФ).
Ввиду этого для налогообложения НДФЛ важен налоговый статус физического лица (резидент или нерезидент), а не его гражданство (Письмо Минфина России от 02.08.2019 N 03-04-05/58461).
Для целей НДФЛ налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в РФ не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев (с учетом некоторых требований) (п. 2 ст. 207 НК РФ).
Доход от источников в РФ является объектом налогообложения в целях исчисления НДФЛ (ст. 209 НК РФ). Так, доходы, полученные от использования в РФ авторских прав, согласно пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ относятся к доходам от источников в РФ, то есть облагаются НДФЛ. Если иностранное физическое лицо на момент выплаты ему дохода для целей начисления НДФЛ является нерезидентом, то к такому доходу применяется ставка НДФЛ 30% (п. 3 ст. 224 НК РФ, Письмо Минфина России от 22.10.2019 N 03-04-06/81053).
По общему правилу российская организация, выплачивающая доход налогоплательщику НДФЛ, выступает в роли налогового агента, удерживает и перечисляет налог в бюджет РФ при каждой такой выплате не позднее дня, следующего за днем выплаты (п. п. 1, 2, 6 ст. 226 НК РФ).
Однако если физическое лицо выступает в сделке фактическим получателем дохода, непосредственно перечисляемого российской организацией иностранному юридическому лицу, то в отношении налогообложения данного дохода действует норма п. 1.3 ст. 312 НК РФ. Согласно данному пункту порядок исчисления и уплаты НДФЛ, удерживаемого налоговым агентом в соответствии с гл. 23 НК РФ, применяется к исчислению и уплате налога в отношении дохода, фактическим получателем которого выступает налоговый резидент РФ.
В рассматриваемой ситуации издатель выплачивает доход непосредственно агенту, а не лично правообладателю (не являющемуся налоговым резидентом РФ), и, следовательно, не должен исчислять и удерживать НДФЛ с выплачиваемого дохода в качестве налогового агента.
Соответственно, налоговый агент, для того чтобы правомерно не исполнять свои функции по удержанию и перечислению НДФЛ, должен получить подтверждение того, что физическое лицо — фактический получатель дохода не является налоговым резидентом РФ.
Если между РФ и страной, налоговым резидентом которой является иностранное физическое лицо, заключен международный договор об избежании двойного налогообложения, то для подтверждения статуса налогового резидента своего иностранного государства иностранный гражданин может представить российскому налоговому агенту паспорт иностранного гражданина либо иной документ, установленный федеральным законом или признаваемый в соответствии с международным договором РФ в качестве документа, удостоверяющего его личность иностранного гражданина (п. п. 5, 6 ст. 232 НК РФ).
Однако положениями НК РФ не предусмотрена возможность представления копий указанных документов, в частности паспорта иностранного гражданина. Поэтому в случае невозможности представления данных документов иностранным гражданином в подлинном виде, налоговый агент запрашивает у него официальное подтверждение его статуса налогового резидента соответствующего государства, выданное компетентным органом данного иностранного государства, уполномоченным на выдачу таких подтверждений на основании международного договора РФ по вопросам налогообложения. При необходимости представляется его нотариально заверенный перевод на русский язык (абз. 3 п. 6 ст. 232 НК РФ, Письма Минфина России от 19.09.2018 N 03-08-05/67088 и ФНС России от 30.09.2019 N БС-4-11/19925).
Правила международного договора в рассматриваемой ситуации применяются к правообладателю — фактическому получателю дохода, резиденту Финляндии.
Следовательно, в вопросах подтверждения статуса и налогообложения налогом на доходы физических лиц необходимо руководствоваться нормами Соглашения между Российской Федерацией и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы (заключено в г. Хельсинки 04.05.1996) (далее — Соглашение). В частности, в соответствии с п. 3 ст. 2 Соглашения НДФЛ относится к тем налогам, на которые распространяется данное Соглашение.
Резидентом договаривающегося государства является лицо, подлежащее в нем налогообложению на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации или любого другого аналогичного критерия (п. 1 ст. 4 Соглашения).
Под термином «компетентный орган» в Финляндии понимается Министерство финансов, его уполномоченный представитель или орган, назначаемый Министерством финансов в качестве компетентного органа (пп. «ii» п. 1 ст. 3 Соглашения).
Исходя из этого правообладателю для подтверждения своего статуса налогового резидента Финляндии достаточно представить издателю подлинник паспорта иностранного гражданина либо официальное подтверждение налогового статуса физического лица, выданное Министерством финансов Финляндии или другим компетентным органом, назначенным в соответствии с пп. «ii» п. 1 ст. 3 Соглашения. Также в этом случае будет необходим перевод на русский язык данного документа, заверенный нотариально.
Несмотря на то что издатель — налоговый агент в случае подтверждения правообладателем статуса налогового резидента Финляндии не выполняет функции по удержанию и перечислению НДФЛ, за ним остается обязанность сообщить налоговому органу по месту своего учета сведения об иностранном физическом лице и о выплаченных ему доходах, с которых на основании международного договора не был удержан налог. Данная информация предоставляется в тридцатидневный срок с даты выплаты такого дохода (п. 8 ст. 232 НК РФ).
В сообщении указываются сведения, идентифицирующие налогоплательщика (в том числе паспортные данные, гражданство), вид, суммы и даты выплаченных доходов.
Специальной формы представления данных сведений НК РФ не предусмотрено, они могут быть представлены в произвольной форме, отражение таких доходов, не подлежащих налогообложению, в форме 6-НДФЛ не требуется (Письмо ФНС России от 13.04.2016 N БС-4-11/6417@).
При этом также следует учесть, что согласно Соглашению доходы от авторских прав (в том числе платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или за предоставление права пользования авторским правом на любое произведение литературы), возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, облагаются налогом только в этом другом государстве, если такой резидент обладает правом собственности на такие доходы (п. п. 1, 2 ст. 12 Соглашения).
Соответственно, данные доходы правообладателя не облагаются НДФЛ в РФ.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
06.03.2020
