Вопрос: Российская организация уплатила пени за просрочку платежа в рамках договора транспортной экспедиции резиденту Республики Беларусь. Является ли организация налоговым агентом по НДС и налогу на прибыль?
Ответ: При перечислении белорусской организации суммы неустойки за просрочку платежа в рамках договора транспортной экспедиции российская организация признается налоговым агентом по налогу на прибыль.
По НДС у российской организации не возникает обязанности налогового агента.
Обоснование: Налог на прибыль
Объектом налогообложения для иностранных организаций, не имеющих постоянного представительства в Российской Федерации, признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 Налогового кодекса РФ (п. 3 ч. 2 ст. 247 НК РФ).
Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Доходы от оказания экспедиторских услуг к доходам от международной перевозки, указанной в пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, не относятся, следовательно, такие доходы не облагаются налогом на прибыль в РФ (Письма Минфина России от 27.02.2017 N 03-08-05/10881, ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@).
Но пени, которые российская организация перечисляет иностранной организации, выделены в отдельный пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ. При этом не имеет значения тот факт, что основные доходы от оказания услуг по договору транспортной экспедиции не облагаются налогом на прибыль на территории РФ.
Статьей 7 НК РФ установлен приоритет правил и норм международных договоров Российской Федерации, содержащих положения, касающиеся налогообложения и сборов, над нормами НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах.
Между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь действует Соглашение от 21.04.1995 «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество» (далее — Соглашение).
Штрафы за несоблюдение условий договора транспортной экспедиции, заключенного с резидентом Республики Беларусь, не поименованы в специальных статьях Соглашения, определяющих порядок налогообложения того или иного дохода.
Согласно ст. 18 Соглашения виды доходов, возникающие из источников в договаривающемся государстве, о которых не говорится в предыдущих статьях Соглашения, могут облагаться налогом в этом государстве.
В Письме ФНС России от 02.12.2014 N ГД-4-3/24870@ разъясняется, что доходы резидентов Республики Беларусь в виде штрафов за несоблюдение условий договора поставки облагаются налогом на прибыль организаций в Российской Федерации в соответствии с законодательством о налогах и сборах Российской Федерации.
Таким образом, несмотря на то, что в отношении доходов от оказания услуг в рамках договора транспортной экспедиции российская организация не признается налоговым агентом по налогу на прибыль, при перечислении пеней она обязана удержать налог на доходы по ставке 20%.
НДС
В общем случае в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по налогу на добавленную стоимость увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
В Постановлении Президиума ВАС РФ от 05.02.2008 N 11144/07 указано, что суммы неустойки как ответственности за просрочку исполнения обязательств, полученные обществом от контрагента по договору, не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
Кроме того, в соответствии с п. 2 ст. 162 НК РФ положения п. 1 ст. 162 НК РФ не применяются в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также в отношении товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147 и 148 НК РФ не является территория Российской Федерации.
Минфином России в Письмах от 11.01.2011 N 03-07-11/01 и от 16.03.2009 N 03-03-06/2/44 приведены разъяснения, согласно которым если реализованные товары, работы или услуги не облагаются НДС, то и на штрафные санкции по этим сделкам данный налог не начисляют.
Местом реализации услуг по организации перевозки груза признается территория того государства — члена ЕАЭС, налогоплательщик которого оказывает данные услуги (пп. 5 п. 29 Протокола о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014)).
Таким образом, при оказании услуг по организации перевозки груза экспедитором — резидентом Республики Беларусь местом реализации таких услуг признается территория Республики Беларусь. Порядок обложения НДС соответствующих операций регулируется законодательством этого государства.
На основании п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у налогоплательщиков — иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Исходя из п. п. 1, 2 ст. 161 НК РФ обязанность по исполнению обязанностей налоговых агентов возникает у российских покупателей, если местом реализации иностранными лицами товаров (работ, услуг) признается территория Российской Федерации.
Таким образом, учитывая положения п. п. 1, 2 ст. 161 и п. 2 ст. 162 НК РФ, у российской организации не возникают предусмотренные ст. 161 НК РФ обязанности налогового агента в части исчисления и уплаты НДС с сумм пеней, перечисляемых иностранному экспедитору за услуги, местом реализации которых территория РФ не признается.
Тем более что суммы неустойки как ответственность за просрочку исполнения обязательств не связаны с оплатой товара в смысле ст. 162 НК РФ, поэтому они не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.
