Вопрос: Российская организация по контракту с другой российской организацией оказывает услуги по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства. Для этого российский подрядчик выезжает для проведения работ за пределы РФ. Также российская организация оказывает услуги, освобожденные от НДС согласно ст. 149 НК РФ. Возникает ли у организации необходимость раздельного учета «входного» НДС в данном случае? Если да, то как следует рассчитывать пропорцию для раздельного учета НДС?
Ответ: При оказании услуг, освобожденных от НДС, организация обязана вести раздельный учет сумм «входного» НДС и осуществлять пропорциональное распределение данного налога по затратам, являющимся общими для облагаемых и необлагаемых операций. Для этих целей операции по реализации ремонтных работ, местом реализации которых не признается территория РФ (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ), относятся к облагаемым операциям.
Обоснование: Из неоднократных разъяснений Минфина России и Федеральной налоговой службы следует, что во всяком случае, когда есть не облагаемые НДС операции, возникает необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета для целей налогообложения, предусмотренная п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 Налогового кодекса РФ.
Так, например, в Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-08/45800 изложено, что в целях ведения раздельного учета при определении пропорционального распределения сумм «входного» НДС должны быть учтены как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании ст. ст. 147 и 148 НК РФ, а также операции, не признаваемые объектом обложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку особенности определения указанной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, не установлены.
Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 N 1407/11 установил, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило раздельного учета «входного» НДС касается всех случаев, когда одновременно совершаются как облагаемые операции, так и не облагаемые налогом операции, в том числе и по причине отсутствия объекта налогообложения, поскольку при осуществлении операций, не признаваемых объектом налогообложения по НДС, как и операций, освобожденных от налогообложения, НДС к уплате в бюджет не исчисляется и не уплачивается, а получение вычета по любой из таких операций противоречит положениям гл. 21 НК РФ, в частности п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в данном Постановлении не облагаемые налогом операции Президиум ВАС РФ однозначно рассматривает как все операции, исключенные из налогообложения.
Согласно пп. 2 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации ремонтных работ (услуг) не признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с находящимся за пределами территории Российской Федерации, в частности, движимым имуществом (Письмо Минфина России от 20.07.2018 N 03-07-08/50919).
С 1 июля 2019 г. в силу пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ, дополнительно введенного Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах», вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные продавцами налогоплательщику по товарам (работам, услугам) либо уплаченные им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, приобретаемых для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации, за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ.
Таким образом, при выполнении российской организацией работ по ремонту оборудования, находящегося на территории иностранного государства, по контракту с другой российской организацией местом реализации указанных работ территория Российской Федерации не признается и такие работы не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ. Вместе с тем с 1 июля 2019 г. суммы «входного» налога по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных ремонтных работ, не подлежащих освобождению от уплаты НДС на основании положений ст. 149 НК РФ, налогоплательщик вправе предъявить к вычету при соблюдении прочих условий, установленных гл. 21 НК РФ.
В этой ситуации при наличии законодательно предусмотренного права на применение вычетов как по облагаемым операциям, так и по не подлежащим налогообложению указанным операциям у налогоплательщика не возникает обязанность по ведению раздельного учета сумм «входного» НДС.
Однако, поскольку российская организация одновременно оказывает услуги, освобожденные от уплаты НДС на основании ст. 149 НК РФ, применение вычета по которым исключено в силу положений п. 2 ст. 171 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, согласно которому:
— суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым исключительно для осуществления операций, не подлежащих налогообложению, подлежат учету в их стоимости на основании п. 2 ст. 170 НК РФ;
— суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым только для осуществления налогооблагаемых операций, принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ;
— суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым одновременно для осуществления операций, как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению, должны быть в порядке, установленном принятой налогоплательщиком для целей налогообложения учетной политикой, распределены на суммы НДС, принимаемые к вычету, и суммы НДС, учитываемые в стоимости указанных приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав, в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения.
В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Следует учитывать, что Федеральным законом N 63-ФЗ установлено: с 1 июля 2019 г. для целей п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ, то есть для ведения раздельного учета сумм «входного» НДС, а также пропорционального распределения данного налога по общим расходам, к операциям, подлежащим налогообложению, относятся операции по реализации работ (услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ не признается территория Российской Федерации (за исключением операций, предусмотренных ст. 149 НК РФ).
В то же время налогоплательщик вправе не производить пропорциональное распределение сумм «входного» НДС, относящихся к общим расходам для облагаемых и необлагаемых операций, в налоговых периодах, в которых доля расходов на необлагаемые виды деятельности не превышает 5 процентов. При этом суммы «входного» НДС по расходам, являющимся общими для облагаемых и необлагаемых видов деятельности, подлежат вычету. Тогда как согласно абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ исключено право на применение вычетов по затратам, относящимся к необлагаемым операциям, вне зависимости от соблюдения в данном налоговом периоде названного «правила пяти процентов».
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
18.12.2019
