Вопрос: Российская организация ввозит из Германии добавки для кормления сельскохозяйственных животных (код 2309909609 согласно ТН ВЭД ЕАЭС), помещает их под процедуру выпуска для внутреннего потребления. Каковы особенности применения ставок НДС в отношении импортных кормовых добавок для животных?
Ответ: Кормовые добавки для животных облагаются НДС по ставке 10% в случае, если они предназначены для использования в пищевых целях. Состав и биологические свойства добавки должны свидетельствовать о том, что ее назначением является удовлетворение физиологических потребностей животных в содержащихся в ней питательных веществах (белках, жирах, углеводах, витаминах, аминокислотах, макро- и микроэлементах), в таком случае добавка является продуктом, используемым для кормления животных.
Обоснование: При ввозе товаров на территорию РФ уплачивается налог на добавленную стоимость (НДС) (пп. 4 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
НДС уплачивается в полном объеме при помещении ввозимых товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления (пп. 1 п. 1 ст. 151 НК РФ). Процедура выпуска для внутреннего потребления применяется в отношении иностранных товаров, в соответствии с которой товары находятся и используются на таможенной территории ЕАЭС без ограничений по владению, пользованию и (или) распоряжению ими при условии уплаты таможенных платежей и соблюдения запретов и ограничений (п. 1 ст. 134 и п. 1 ст. 135 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза).
Ставки НДС приведены в ст. 164 НК РФ. Так, в настоящее время применяются следующие ставки:
0% — в отношении товаров, указанных в п. 1 ст. 164 НК РФ;
10% — в отношении товаров, указанных в п. 2 ст. 164 НК РФ;
20% — в остальных случаях (п. 3 ст. 164 НК РФ).
Налогообложение НДС производится по ставке 10% при ввозе продовольственных товаров, которые приведены в Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с единой Товарной номенклатурой внешнеэкономической деятельности Евразийского экономического союза, облагаемых налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 10 процентов при ввозе на территорию Российской Федерации, утвержденном Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 908 (далее — Перечень N 908).
В частности, ввоз на территорию РФ товаров для кормления животных из субпозиции 230990 ТН ВЭД ЕАЭС облагается НДС по ставке 10%. К таким товарам относятся корма растительные, корма животные сухие, премиксы, кормовые добавки, комбикорма, концентраты белково-витаминно-минеральные, концентраты амидо-витаминно-минеральные, концентраты и смеси кормовые.
При этом ввоз продуктов, предназначенных для кормления декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак, декоративных грызунов и рептилий, облагается НДС по ставке 20% (см. Перечень N 908 в текущей редакции, действующей с 01.04.2019). Кроме того, в примечании 4 к Перечню N 908 поясняется, что коды ТН ВЭД ЕАЭС, приведенные в вышеуказанном Перечне, применяются исключительно в отношении товаров, предназначенных для использования в пищевых целях.
В Перечень N 908 в редакции, действовавшей до 01.04.2019, была включена позиция «Продукты, используемые для кормления животных (кроме корма для декоративных рыб, декоративных и певчих птиц, кошек и собак)» по коду 2309 90 ТН ВЭД ЕАЭС. Суды приходили к выводу о необоснованном применении налоговой ставки по НДС 10% в случае, если ввезенные кормовые добавки не являлись готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных, и по своему составу являлись химическим продуктом, употребление которого животными невозможно без добавления в корм. Поэтому при ввозе до 01.04.2019 кормовых добавок, не являющихся готовым кормом либо готовым продуктом, используемым для кормления животных, применялась ставка НДС в размере 20% (до 01.01.2019 — 18%) (см. Письмо Минфина России от 14.05.2019 N 03-07-07/34252).
Так, согласно Определению Верховного Суда РФ от 16.07.2019 N 302-ЭС19-10309 по делу N А78-2164/2018 кормовая добавка «кукурузный глютен» должна была облагаться НДС по ставке 20%, поскольку «товар не является кормовой смесью, зерном, зерновым отходом, комбикормом, сухим кукурузным кормом, премиксом, представляет собой компонент кукурузного корма, полученный в результате переработки крахмалсодержащего сырья, и может использоваться лишь как добавка в составе кормов для сельскохозяйственных животных».
Другим Определением Верховного Суда РФ от 03.06.2019 N 310-ЭС19-7135 по делу N А62-1763/2018 также было принято решение о неправомерности применения ставки НДС 10% в отношении кормовых добавок, которые не являются готовым кормом либо готовым продуктом, используемым исключительного для кормления животных, а представляют собой вещества, используемые в качестве источников недостающих питательных и минеральных веществ и витаминов в рационе животных.
Похожие решения были приняты также в Определениях Верховного Суда РФ от 15.04.2019 N 308-ЭС19-5802 по делу N А53-22573/2017, от 25.03.2019 N 303-ЭС19-1581 по делу N А51-5427/2018, от 11.09.2018 N 308-КГ18-13197 по делу N А53-6633/2017.
Таким образом, по нашему мнению, в настоящее время льготная ставка НДС в размере 10% может применяться в отношении кормовых добавок, которые готовым кормом либо готовым продуктом не являются, но которые используются в пищевых целях для кормления сельскохозяйственных животных. Определить назначение использования кормовых добавок возможно с помощью инструкции к ним и письменных разъяснений производителя добавок. Например, свойства добавки могут быть обусловлены наличием питательных веществ (белков, жиров, углеводов, витаминов, аминокислот, макро- и микроэлементов), входящих в ее состав в оптимальных количествах и соотношениях. Применение добавки способствует увеличению среднесуточных привесов, повышает резистентность организма животного на откорме, снижаются затраты корма на единицу продукции. Состав и биологические свойства кормовой добавки должны свидетельствовать о том, что ее назначением является удовлетворение физиологических потребностей животных в содержащихся в ней питательных веществах, в таком случае добавка является продуктом, используемым для кормления животных.
Таким образом, кормовые добавки для животных облагаются НДС по ставке 10% в случае, если они предназначены для использования в пищевых целях.
