Вопрос: Российская организация (ОСН) экспортирует на территорию Приднестровья и Казахстана медицинские изделия, на которые имеются регистрационные удостоверения, выданные в соответствии с законодательством РФ, реализация которых в РФ подлежит освобождению от обложения НДС. Обязан ли поставщик применять ставку НДС 0%?
Ответ: При экспорте в Приднестровье медицинских изделий, реализация которых освобождается от НДС, ставка НДС 0% не применяется. Поставщик должен выставить счета-фактуры без выделения сумм налога, при этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Если же аналогичный товар экспортируется в Казахстан, то применяется ставка НДС 0%, поскольку нормами Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) не предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по экспорту товаров, которые на территории РФ не облагаются НДС, а правила и нормы международных договоров России имеют приоритет над положениями Налогового кодекса РФ.
Обоснование: Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом указанные операции в общем порядке могут облагаться НДС по ставкам в размере 0, 10 или 20%, предусмотренным ст. 164 НК РФ, либо освобождаются от налогообложения.
Перечень товаров (работ, услуг), операции по реализации которых на территории РФ не подлежат обложению НДС, установлен ст. 149 НК РФ. В указанный перечень включены медицинские изделия (пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ).
При этом положения данной нормы применяются при представлении в налоговый орган регистрационного удостоверения медицинского изделия, выданного в соответствии с правом Евразийского экономического союза, или до 31 декабря 2021 г. регистрационного удостоверения на медицинское изделие (регистрационного удостоверения на изделие медицинского назначения (медицинскую технику)), выданного в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Поэтому в общем порядке операции по реализации российской организацией медицинских изделий на экспорт освобождаются от обложения НДС, и, соответственно, в отношении таких операций нулевая ставка, предусмотренная п. 1 ст. 164 НК РФ, не применяется (Письма Минфина России от 24.03.2017 N 03-07-08/17201, от 07.03.2013 N 03-07-14/7054, от 01.02.2013 N 03-07-13/01-2073, Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2004 N 8870/04 по делу N А34-3256/03с5).
В такой ситуации в соответствии с п. 5 ст. 168 НК РФ поставщик должен выставить счета-фактуры без выделения сумм налога. При этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)» (Письмо Минфина России от 15.07.2011 N 03-07-08/220).
Из условий рассматриваемого вопроса следует, что российская организация осуществляла экспортные поставки не только на территорию Приднестровья, но и в Казахстан, при этом Казахстан, как и Россия, является членом Евразийского экономического союза (ЕАЭС).
В связи с этим следует отметить, что порядок взимания НДС при экспорте товаров на территорию государств — членов ЕАЭС установлен Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (Приложение N 18 к Договору о Евразийском экономическом союзе) (далее — Протокол).
При этом нормами Протокола не предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по экспорту товаров, в том числе товаров, операции по реализации которых на территории РФ не облагаются НДС на основании пп. 1 п. 2 ст. 149 НК РФ.
Кроме того, в ст. 7 НК РФ установлено, что правила и нормы международных договоров России имеют приоритет над положениями НК РФ. Поэтому полагаем, что при экспорте организацией медицинских изделий в Казахстан применяется ставка НДС 0%. Данная позиция подтверждается разъяснениями контролирующих органов. Так, Минфин России и ФНС России в своих Письмах резюмируют, что при экспорте в страны ЕАЭС (Таможенного союза) товаров, поименованных в ст. 149 НК РФ, освобождение не применяется (Письма Минфина России от 07.10.2016 N 03-07-11/58589, от 01.10.2013 N 03-07-15/40629 (направлено Письмом ФНС России от 25.10.2013 N ЕД-4-3/19224), от 21.05.2013 N 03-07-13/1/18017).
Таким образом, при экспорте в Приднестровье медицинских изделий, реализация которых освобождается от НДС по ст. 149 НК РФ, ставка НДС 0% не применяется. Поставщик должен выставить счета-фактуры без выделения сумм налога, при этом на счете-фактуре делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».
Если же аналогичный товар экспортируется в Казахстан, то применяется ставка НДС 0%, поскольку нормами Протокола не предусмотрено освобождение от уплаты НДС операций по экспорту товаров, которые на территории РФ не облагаются НДС. А правила и нормы международных договоров России имеют приоритет над положениями НК РФ.
