Вопрос: Российская организация (исполнитель, ОСН) заключила с киргизской организацией А (заказчиком) договор, согласно которому она оказывает иностранной организации (не зарегистрированной на территории РФ) консультационные услуги в сфере экологии. В свою очередь, исполнитель привлекает субподрядчика (киргизскую организацию Б) для выполнения научно-исследовательских работ в сфере экологии. Каков порядок налогообложения НДС по данным сделкам у российской организации, которая выступает продавцом консультационных услуг в сфере экологии и покупателем научно-исследовательских работ в сфере экологии по договорам с киргизскими организациями?
Ответ: При продаже консультационных услуг в сфере экологии объекта налогообложения по НДС у российской организации не возникает, поскольку местом реализации рассматриваемых услуг территория РФ не признается. Однако при приобретении научно-исследовательских работ в сфере экологии у киргизского субподрядчика российская организация должна исполнить обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации данных работ (услуг) будет признаваться территория РФ.
Обоснование: Объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). При этом в общем порядке место реализации работ (услуг) в целях исчисления НДС определяется ст. 148 НК РФ.
Однако если обе стороны договора являются членами ЕАЭС, то в такой ситуации следует обратиться к Договору о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) (далее — Договор о ЕАЭС).
Согласно п. 2 ст. 72 Договора о ЕАЭС взимание НДС при выполнении работ, оказании услуг осуществляется в государстве-члене, территория которого признается местом реализации работ, услуг, в порядке, предусмотренном Приложением N 18 к Договору о ЕАЭС.
Местом реализации работ, услуг признается территория государства-члена, если налогоплательщиком этого государства-члена приобретаются, в частности, консультационные, юридические, бухгалтерские, аудиторские, инжиниринговые, рекламные, дизайнерские, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также научно-исследовательские, опытно-конструкторские и опытно-технологические (технологические) работы (пп. 4 п. 29 Приложения N 18 к Договору о ЕАЭС).
Исходя из условий рассматриваемого вопроса российская организация (исполнитель) оказывает иностранной организации (Киргизия) консультационные услуги в сфере экологии.
Поскольку консультационные услуги в сфере экологии приобретаются киргизской организацией, местом их реализации в целях исчисления НДС будет признаваться территория Киргизии, независимо от того, на территории какого государства (РФ или Киргизии) фактически они будут оказаны (Письмо ФНС России от 03.03.2016 N СД-4-3/3530). НДС по данной сделке российской организацией не исчисляется.
Однако, для того чтобы реализовать рассматриваемые консультационные услуги, российская организация была вынуждена обратиться к киргизскому субподрядчику с целью приобретения у него научно-исследовательских работ в сфере экологии.
Научно-исследовательские работы в сфере экологии в данной ситуации приобретаются уже российской организацией у киргизского исполнителя, поэтому в соответствии с указанной выше нормой пп. 4 п. 29 Приложения N 18 к Договору о ЕАЭС местом реализации данных работ (услуг) будет признаваться территория РФ независимо от места оказания самой услуги.
Налоговыми агентами признаются организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, приобретающие на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков (п. 2 ст. 161 НК РФ).
Поэтому в рассматриваемой ситуации российская организация, приобретающая у киргизского субподрядчика научно-исследовательские работы в сфере экологии, будет признаваться налоговым агентом по НДС в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ. При этом со стоимости оказанных услуг налоговый агент (РФ) должен исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 1 ст. 161, п. 4 ст. 164 НК РФ).
Таким образом, при продаже консультационных услуг в сфере экологии объекта налогообложения по НДС у российской организации не возникает, поскольку местом реализации рассматриваемых услуг территория РФ не признается. Однако при приобретении научно-исследовательских работ в сфере экологии у киргизского субподрядчика российская организация должна исполнить обязанности налогового агента по НДС, поскольку местом реализации данных работ (услуг) будет признаваться территория РФ.
