Вопрос: Решением суда по иску конкурсного управляющего в рамках дела о банкротстве сделка с организацией признана недействительной. Организация (ООО) вернула контрагенту ранее полученные суммы. Какие налоговые последствия наступают для ООО в целях исчисления НДС и налога на прибыль?
Ответ: По общему правилу у ООО-продавца возникнут основания для уменьшения сумм исчисленного и уплаченного НДС с реализации товаров (работ, услуг) по сделке, признанной в последующем недействительной. Аналогичные последствия возникнут и применительно к налогу на прибыль. Корректировка налоговых баз по обоим налогам осуществляется путем подачи соответствующих уточненных налоговых деклараций.
Обоснование: Как следует из содержания вопроса, фактически ООО являлось продавцом по сделке с организацией, соответственно, осуществило реализацию товара (работ, услуг), в связи с чем исчислило и уплатило с реализации НДС, выставив в адрес покупателя счет-фактуру.
Согласно правовой позиции, сформулированной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, признание сделки по продаже имущества недействительной означает, что реализация имущества не состоялась и предусмотренные п. 1 ст. 38, пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ основания для внесения соответствующей суммы налога в бюджет утрачены. Следовательно, налогоплательщик, в отношении которого применены последствия недействительности сделки, вправе требовать корректировки ранее исчисленного налога в сторону уменьшения, учитывая гарантированное пп. 5 п. 1 ст. 21 НК РФ право на возврат сумм налога, внесенных в бюджет излишне (при отсутствии объекта налогообложения).
Следует отметить, что гл. 21 НК РФ прямо не установлен порядок корректировки у продавца ранее исчисленного налога в случае признания сделки по реализации недействительной.
Согласно ранее действовавшей правовой позиции, изложенной в Письме Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, в случае признания сделки недействительной рекомендовалось применять положения, предусмотренные п. 5 ст. 171 НК РФ, согласно которому суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров продавцу или отказа от них подлежат вычетам. При этом на основании п. 4 ст. 172 НК РФ указанные вычеты производятся продавцом товаров в полном объеме после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Иными словами, требовалось совершить так называемую обратную реализацию, где участники сделки фактически менялись сторонами, ранее продавец становился покупателем, а покупатель — продавцом. Соответственно, при таком положении бывший продавец получает право на получение налогового вычета по НДС при принятии на учет возвращенного товара, ранее реализованного в адрес первоначального покупателя. Соответственно, сумма исчисленного НДС продавца корректировалась в сторону уменьшения, но путем заявления налоговых вычетов по НДС.
Вместе с тем согласно вышеуказанному Определению Верховного Суда РФ положения п. 5 ст. 171 НК РФ используются при возврате товаров в связи с расторжением договора. Таким образом, корректировку налоговой базы не путем заявления вычета, а в рамках подачи уточненной декларации нельзя признать неправомерной.
Следовательно, в рассматриваемой ситуации судом признана правомерной корректировка налоговой базы по НДС при признании сделки недействительной именно путем подачи уточненной декларации по НДС за период, когда был начислен налог по недействительной сделке.
С учетом данной позиции Верховного Суда Российской Федерации, по нашему мнению, ООО в случае признания сделки недействительной вправе скорректировать ранее исчисленную и уплаченную в бюджет сумму НДС с реализации путем подачи уточненной налоговой декларации, исключив из реализации сумму, приходящуюся на стоимость товара, реализация которого признана несостоявшейся, в связи с признанием сделки недействительной.
Вместе с тем из содержания вопроса не совсем понятно, кто является банкротом — ООО как продавец или ООО как покупатель по сделке, признанной недействительной, в связи с чем необходимо отметить следующее.
По общему правилу объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
В то же время пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ установлено исключение из этого правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида совершаемых такими лицами операций — операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников.
Следовательно, реализация товара налогоплательщиком, признанным банкротом, не является объектом налогообложения по НДС. В связи с этим суммы НДС, предъявленные продавцом своим контрагентам, не подлежат вычету, а применительно для продавца — не подлежит исчислению и уплате НДС с реализации такого товара.
Однако исходя из буквального толкования вопроса представляется, что речь идет не о реализации имущества, входящего в конкурсную массу, а о некой сделке, совершенной организацией в процессе своей хозяйственной деятельности, в связи с чем, по нашему мнению, к рассматриваемой ситуации подлежит применению правовая позиция, сформулированная в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 по делу N А27-11046/2017, согласно которой исключение налогоплательщика, в отношении которого открыто конкурсное производство, но продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.
Таким образом, возвращаясь к вопросу возможной корректировки НДС, необходимо отметить, что обстоятельство банкротства продавца товара (работ, услуг) правового значения не имеет, когда предметом сделки выступают товары (работы, услуги), реализованные в ходе непосредственной предпринимательской деятельности организации как хозяйствующего субъекта.
Что касается налоговых последствий по налогу на прибыль, то необходимо отметить следующее.
Как уже отмечалось выше, недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (ст. 167 Гражданского кодекса РФ).
Следовательно, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.
В случае признания сделки недействительной перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль организаций осуществляется в порядке, установленном ст. 54 НК РФ (см. Письмо Минфина России от 09.09.2019 N 03-03-07/69376). Аналогичные выводы содержатся в Письме ФНС России от 28.11.2017 N СД-4-3/24087@.
Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения).
В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения). Налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.
Таким образом, на основании п. 1 ст. 54 НК РФ в налоговом учете при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы, которые повлекли излишнюю уплату налога, организация может произвести пересчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором совершена ошибка, или за налоговый (отчетный) период, в котором она выявлена.
Вместе с тем, если ошибка не привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе (но не обязан) внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную декларацию в порядке, установленном ст. 81 НК РФ.
По результатам ранее заключенной сделки первоначальный продавец получил доход (стоимость оплаченных товара, работ или услуг, уплаченная покупателем), соответственно, уплатил с суммы дохода налог на прибыль.
Следовательно, при признании судом сделки недействительной продавец должен устранить возникшее искажение путем исключения из доходов полученную за реализацию товара, работ, услуг выручку. Поскольку в данном случае искажения налоговой базы привели к излишней уплате налога продавцом, соответственно, он может перерассчитать налоговые обязательства в том периоде, когда был произведен возврат всего полученного по недействительной сделке, то есть в текущем периоде.
Таким образом, корректировка налоговой базы по налогу на прибыль осуществляется путем подачи соответствующей налоговой декларации. При этом продавец вправе и не подавать уточненную налоговую декларацию, в таком случае фактически излишне уплаченный налог на прибыль, который юридически не будет признаваться таковым (поскольку применительно к налоговым последствиям ввиду отсутствия корректировки будут учитываться данные первоначальной налоговой декларации — где есть прибыль в результате реализации товара, работ, услуг по сделке, в последующем признанной недействительной), будет оставаться в бюджете.
Соответственно, подав уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, исключив суммы реализации по признанной недействительной сделке, продавец тем самым уменьшит подлежащую уплате в бюджет фактически ранее уплаченную сумму налога, а полученная разница (фактическая уплата налога до признания сделки недействительной и то, что должно быть уплачено в результате исключения последствий по признанной недействительной сделке) будет считаться излишне уплаченным налогом, процедура возврата (зачета) которого предусмотрена ст. 78 НК РФ.
В то же время, как следует из Определения Верховного Суда РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 по делу N А40-69367/2013-107-235, обязанность налогоплательщика формировать доходы, связанные с реализацией товаров, возникает в периоде их фактической реализации, несмотря на то, что впоследствии договоры были признаны недействительными. В частности, суд указал, что налогоплательщик имеет право отразить возврат реализованного ранее имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату.
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
25.02.2020
