Вопрос: Резидент Казахстана, согласно договору поставки с российским поставщиком, возмещает последнему затраты на доставку товара из России в Казахстан. Для перевозки экспортного груза поставщик привлек российского перевозчика. Перевозчик выставил счет-фактуру со ставкой 20%. Возможно ли применить вычет по такому счету-фактуре? По какой ставке будут облагаться транспортные расходы в случае перевыставления этих затрат резиденту Казахстана?
Ответ: НДС, выставленный перевозчиком по ставке 20%, поставщик, по нашему мнению, принять к вычету не вправе. В случае если сумма НДС неправомерно предъявлена в составе платы за перевозку, то поставщик вправе вернуть ее как неосновательное обогащение. Сумму возмещения транспортных расходов, полученных от покупателя — резидента Казахстана, поставщик, в случае подтверждения экспорта, включит в налоговую базу, НДС с которой исчисляется по ставке 0%. В случае неподтверждения ставки НДС в размере 0% поставщик с этой суммы должен исчислить НДС по расчетной ставке 20/120. Иной подход может привести к спорам с налоговыми органами.
Обоснование: По международным перевозкам и связанным с ними услугам (транспортная экспедиция) ставка НДС составляет 0% (пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ). С 01.01.2018 при реализации товаров, вывезенных в таможенной процедуре экспорта, а также при выполнении работ (оказании услуг), предусмотренных, в частности, пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ в отношении таких товаров, от данной ставки можно отказаться (п. 7 ст. 164 НК РФ). При этом не допускается применение разных налоговых ставок в зависимости от того, кто является покупателем (приобретателем) соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 7 ст. 164 НК РФ).
Соответственно, в общем случае при отказе от применения ставки 0% (о чем может свидетельствовать наличие заявления перевозчика с отметкой налогового органа) указание ставки НДС 20% в документах о перевозке экспортируемого товара будет правомерным. При наличии такого подтверждения поставщик имеет право на вычет по данному счету-фактуре. Если перевозчик от данной ставки не отказывался, то заявить на вычет такой НДС поставщик не вправе (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Однако при реализации товаров в Казахстан и при оказании услуг по международной перевозке таких товаров необходимо учитывать следующее. При реализации товаров на экспорт в государства — члены ЕАЭС отказаться от применения ставки НДС 0% нельзя (см. Письмо Минфина России от 09.01.2019 N 03-07-13/1/24). Также, по нашему мнению, нельзя отказаться от указанной ставки в отношении услуг по международной перевозке таких товаров, поскольку, как следует из п. 7 ст. 164 НК РФ, товары должны быть вывезены в таможенной процедуре экспорта, а в рамках ЕАЭС осуществляется единое таможенное регулирование и по общему правилу осуществляется свободное перемещение товаров между территориями государств-членов без применения таможенного декларирования, то есть таможенная процедура экспорта не применяется, а экспортом является вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиком, с территории одного государства-члена на территорию другого государства-члена (ст. 25 Договора о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014), п. 2 Протокола о порядке взимания косвенных налогов (Приложение N 18 к указанному Договору), ст. 139 ТК ЕАЭС).
Как указывается в Письме ФНС России от 14.06.2018 N СА-4-7/11482, доведенном до нижестоящих налоговых органов для применения в работе: счета-фактуры, в которых указана неверная налоговая ставка, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов, поскольку не соответствуют пп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ. При этом суд дополнительно к положениям, закрепленным в п. 18 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», указал в своем определении, что в ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории Российской Федерации, на основании п. 3 ст. 164 НК РФ налог исчисляется по ставке 18%. Позиция, указанная в Письме, применима в отношении налоговых ставок в 2019 г.
Налоговым органам необходимо: устанавливать лицо, являющееся декларантом при экспорте груза; осуществлять комплексный анализ первичной и иной документации, полученной от налогоплательщика и его контрагента; проводить допросы должностных лиц указанных организаций, в том числе ответственных за организацию и осуществление перевозки груза; устанавливать, знал ли налогоплательщик о тех нарушениях, которые вменяются его контрагенту (в том числе в силу обстоятельств взаимозависимости и аффилированности с ним).
Дополнительно в ходе налоговой проверки налоговым органам следует исследовать вопрос о том, располагал ли контрагент, выставивший в адрес проверяемого налогоплательщика счет-фактуру, содержащий неверную ставку налога, информацией о том, что осуществляемые им в пользу налогоплательщика операции связаны с международной перевозкой груза.
Соответственно, НДС, выставленный перевозчиком по ставке 20%, поставщик принять к вычету не вправе, а также не вправе учесть указанный НДС в стоимости данных услуг (п. 2 ст. 170 НК РФ).
Что касается оплаты данной суммы налога в составе оплаты услуг по перевозке (в случае если она неправомерно выставлена), судебная практика показывает, что поставщик вправе взыскать данную сумму налога с перевозчика как неосновательное обогащение.
При выставлении счетов-фактур и при их перевыставлении не было оснований для применения налоговой ставки 18%, в связи с чем истцом ошибочно была произведена уплата суммы налога в указанном размере, соответственно, общество необоснованно в счетах-фактурах предъявило к уплате НДС (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.05.2009 N А33-8171/08-Ф02-1975/09 по делу N А33-8171/08 (Определением ВАС РФ от 24.08.2009 N ВАС-10965/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора)).
Аналогичный вывод о неосновательном обогащении содержит Постановление Арбитражного суда Московского округа от 19.06.2017 N Ф05-7538/2017 по делу N А40-172001/2016.
При этом в судебной практике встречаются и противоположные решения. Так, Арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 11.04.2017 N Ф05-4037/2017 по делу N А40-227884/2015 исходил из того, что указание в приложениях к договору цены товара, включающей ставку НДС 18%, само по себе не является ничтожной частью сделки, поскольку применение в правоотношениях сторон той или иной установленной НК РФ ставки НДС связано с представлением истцом ответчику, а последним — в налоговый орган обосновывающего применение ставки 0% комплекта документов в установленный ст. 165 НК РФ срок, в данном случае перечисленные в качестве налога денежные средства получены ответчиком на основаниях, предусмотренных НК РФ, и не могут рассматриваться как неосновательное обогащение. Однако здесь, на наш взгляд, следует также учесть, что в силу п. 22(1) Правил заполнения книги продаж, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, в случае неподтверждения в установленный срок ставки НДС 0% счет-фактура составляется налогоплательщиком в единственном экземпляре.
Что касается возмещения покупателем — резидентом Казахстана расходов по перевозке, то из ряда разъяснений ведомств следует, что при перевыставлении расходов сверх цены договора поставщик должен исчислить НДС по расчетной ставке 20/120 (п. 2 ст. 153, пп. 2 п. 1 ст. 162, п. 4 ст. 164 НК РФ, Письма Минфина России от 23.11.2015 N 03-07-11/67917, от 22.04.2015 N 03-07-11/22989, ФНС России от 09.11.2016 N СД-4-3/21171@).
Соответственно, руководствуясь данным подходом, поставщик обязан будет с суммы возмещения транспортных расходов исчислить НДС по ставке 20/120. В то же время из разъяснений ведомств усматривается возможность и другого подхода, когда возмещаемые расходы в налоговую базу у поставщика не включаются (см. Письмо Минфина России от 22.02.2018 N 03-07-09/11443).
Однако в ситуации с экспортом в случае если правомерность применения нулевой ставки подтверждена налогоплательщиком в установленном порядке, то указанные суммы включаются в налоговую базу, по которой применяется нулевая ставка. При неподтверждении налогоплательщиком права на применение нулевой ставки суммы, полученные от покупателя экспортируемых товаров, включаются в налоговую базу, по которой применяется 20-(10-)процентная налоговая ставка (см. Письма Минфина России от 21.05.2012 N 03-07-15/50, от 18.03.2014 N 03-07-08/11688). Иной подход может привести к спорам с налоговыми органами.
Соответственно, в случае подтверждения ставки НДС в размере 0% поставщиком при экспорте товара в Казахстан указанные суммы возмещения будут также облагаться по ставке 0%.
Г.И. Волынец
Налоговый консультант,
член Палаты налоговых консультантов
ООО «Компания Альянс»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
20.11.2019
