Вопрос: При формировании ЗПИФ физическое лицо в качестве оплаты паев передает долю в уставном капитале российского ООО. Указанная доля получена физическим лицом от иностранной организации при ее ликвидации в соответствии с п. 60 ст. 217 НК РФ.
Начиная с отчетности за 2016 г., подготовленной по МСФО, доля в российском ООО на балансе иностранной организации учтена по рыночной стоимости, до 2016 г. учет велся по фактическим расходам.
Стоимость доли указана в декларации (Федеральный закон от 08.06.2015 N 140-ФЗ) по данным учета ликвидированной иностранной организации.
Возникают ли у физического лица в момент передачи в ЗПИФ доли в российском ООО доход и, соответственно, обязанность исчислить и уплатить НДФЛ?
Или налогооблагаемый доход возникнет у физического лица только на момент реализации (отчуждения) или погашения паев ЗПИФ?
Ответ: Передача налогоплательщиком имущественных прав (в том числе долей в уставном капитале российской организации) в доверительное управление управляющей компании при учреждении ЗПИФ не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДФЛ.
Обоснование: Передача налогоплательщиком имущественных прав (в том числе долей в российской организации) в доверительное управление управляющей компании при учреждении закрытого паевого инвестиционного фонда не приводит к возникновению дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц.
Положительный финансовый результат от реализации (погашения) инвестиционных паев закрытого паевого инвестиционного фонда, в оплату которых налогоплательщиком-учредителем были внесены имущественные права (в том числе доли в уставном капитале российской организации), доходы от получения которых при ликвидации контролируемой иностранной компании подпадают под нормы п. 60 ст. 217 Налогового кодекса РФ, подлежит обложению налогом на доходы физических лиц. При этом расходами признается стоимость этих имущественных прав по данным учета ликвидированной контролируемой иностранной компании, но не выше их рыночной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Согласно ст. 19 НК РФ налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать соответственно налоги, сборы, страховые взносы.
Налогоплательщики, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации, в случаях и порядке, предусмотренных НК РФ, уведомляют налоговый орган (п. 3.1 ст. 23, п. 1 ст. 25.14 НК РФ):
1) о своем участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица);
2) о контролируемых иностранных компаниях (далее — КИК), контролирующими лицами которых они являются.
Уведомление о КИК представляется в срок не позднее 20 марта года, следующего за налоговым периодом, в котором контролирующим лицом признается доход в виде прибыли КИК либо который следует за годом, по итогам которого определен убыток КИК (п. 2 ст. 25.14 НК РФ).
В соответствии с п. 3 ст. 25.14 НК РФ:
— уведомление об участии в иностранных организациях (об учреждении иностранных структур без образования юридического лица) представляется в срок не позднее трех месяцев с даты возникновения (изменения доли) участия в такой иностранной организации (даты учреждения иностранной структуры без образования юридического лица), являющегося основанием для представления такого уведомления (п. 3 ст. 25.14 НК РФ);
— в случае прекращения участия в иностранных организациях (прекращения (ликвидации) иностранных структур без образования юридического лица) налогоплательщик информирует об этом налоговый орган в срок не позднее трех месяцев с даты прекращения участия (с указанием даты окончания участия в иностранной организации (даты прекращения (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица)).
На основании п. 3.1 ст. 25.14 НК РФ уведомление о КИК и (или) уведомление об участии в иностранных организациях не считаются представленными с нарушением срока, установленного п. 2 или п. 3 настоящей статьи, в случае, если такие уведомления были представлены вместе со специальной декларацией, представленной в соответствии с Федеральным законом от 08.06.2015 N 140-ФЗ «О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (далее — Закон N 140-ФЗ), и информация о таких иностранных организациях и (или) КИК содержится в этой специальной декларации.
Согласно ч. 1 ст. 3 Закона N 140-ФЗ физическое лицо в срок, установленный ст. 5 настоящего Федерального закона, вправе представить декларацию, содержащую в том числе сведения:
— об имуществе (земельных участках, других объектах недвижимости, транспортных средствах, ценных бумагах, в том числе акциях, а также долях участия и паях в уставных (складочных) капиталах российских и (или) иностранных организаций), собственником или фактическим владельцем которого на дату представления декларации является декларант (п. 1);
— о КИК, в отношении которых декларант на дату представления декларации является контролирующим лицом (в случае если основания для признания иностранной организации или иностранной структуры без образования юридического лица КИК не связаны с прямым участием физического лица в капитале путем владения акциями, долями и (или) паями в уставных (складочных) капиталах таких компаний) (п. 2).
Декларант вправе в произвольной форме раскрыть информацию об источниках приобретения (способах формирования источников приобретения) объектов имущества, указанных в декларации, источниках денежных средств, зачисленных на счета (вклады), указанные в декларации, а также представить документы, подтверждающие права декларанта и (или) номинального владельца в отношении объектов имущества, указанных в декларации (ч. 6 ст. 3 Закона N 140-ФЗ).
На основании норм ст. 4 Закона N 140-ФЗ декларант и лицо, информация о котором содержится в декларации, освобождаются от уголовной, административной и налоговой ответственности в пределах, определяемых федеральным законом, если совершенные ими правонарушения были связаны с формированием (приобретением) задекларированных объектов имущества или с операциями, связанными с приобретением этого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 207 НК РФ налогоплательщиками налога на доходы физических лиц признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.
Объектом налогообложения признается доход, полученный налогоплательщиками (ст. 209 НК РФ):
1) от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации — для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;
2) от источников в Российской Федерации — для физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. При этом на основании п. 1 ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.
Одновременно ст. 217 НК РФ определен перечень доходов, не подлежащих налогообложению, в том числе доходы в денежной и (или) натуральной формах, полученные при ликвидации иностранной организации (прекращении (ликвидации) иностранной структуры без образования юридического лица), налогоплательщиком — акционером (участником, пайщиком, учредителем, контролирующим лицом иностранной организации или контролирующим лицом иностранной структуры без образования юридического лица), имеющим право на получение таких доходов, а также в виде материальной выгоды, полученной от приобретения ценных бумаг у такой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) налогоплательщиком, указанным в настоящем абзаце, при одновременном соблюдении следующих условий (п. 60):
— налогоплательщик представил в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией составленное в произвольной форме заявление об освобождении таких доходов от налогообложения с указанием характеристик полученного имущества (имущественных прав) и ликвидируемой (прекращаемой) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) и приложением документов, содержащих сведения о стоимости имущества (имущественных прав) по данным учета ликвидируемой иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения имущества (имущественных прав) от такой иностранной организации;
— процедура ликвидации (прекращения) иностранной организации (иностранной структуры без образования юридического лица) завершена до 1 марта 2019 г. (с учетом особенностей, установленных абз. 4 и 5 настоящего пункта).
Относительно даты получения дохода при ликвидации иностранной организации в Письме Минфина России от 14.11.2016 N 03-04-05/66677 указано, что дата получения дохода при ликвидации иностранной организации определяется в соответствии с порядком, установленным в ст. 223 НК РФ.
Согласно пп. 2 п. 1 ст. 223 НК РФ при получении доходов в натуральной форме дата фактического получения дохода определяется как день передачи доходов в натуральной форме. При этом следует учитывать наличие предусмотренных законодательством требований регистрации перехода права собственности на различные объекты гражданских прав.
В случае передачи видов имущества, в отношении которых установлена обязанность регистрации перехода права собственности, дата получения дохода определяется как день регистрации права на соответствующее имущество.
В Письме Минфина России от 18.04.2018 N 03-12-12/2/26055 разъяснено, что доходы налогоплательщика в денежной и (или) натуральных формах, полученные при ликвидации контролируемой иностранной компании, освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц при одновременном соблюдении условий, установленных п. 60 ст. 217 НК РФ.
Таким образом, доходы налогоплательщика в виде стоимости имущества (имущественных прав), полученного при ликвидации КИК, освобождаются от обложения налогом при одновременном соблюдении условий, установленных п. 60 ст. 217 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ «Об инвестиционных фондах» (далее — Закон N 156-ФЗ) паевой инвестиционный фонд (ПИФ) — обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. ПИФ не является юридическим лицом.
Имущество, составляющее ПИФ, является общим имуществом владельцев инвестиционных паев и принадлежит им на праве общей долевой собственности. Раздел имущества, составляющего ПИФ, и выдел из него доли в натуре не допускаются, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Федеральным законом (п. 2 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).
Управляющая компания осуществляет доверительное управление ПИФ путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими ПИФ, включая право голоса по голосующим ценным бумагам (п. 3 ст. 11 Закона N 156-ФЗ).
В соответствии с п. п. 6, 6.1 ст. 11 Закона N 156-ФЗ ПИФ, правила доверительного управления которым предусматривают отсутствие у владельца инвестиционных паев права требовать от управляющей компании прекращения договора доверительного управления ПИФ до истечения срока его действия иначе как в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, называется закрытым паевым инвестиционным фондом (ЗПИФ).
На основании п. 2 ст. 13 Закона N 156-ФЗ в доверительное управление ЗПИФ могут быть переданы денежные средства, а также иное имущество, предусмотренное инвестиционной декларацией, содержащейся в правилах доверительного управления ЗПИФ, если возможность передачи такого имущества установлена нормативными актами Банка России.
В соответствии с п. 1 ст. 14 Закона N 156-ФЗ инвестиционный пай является именной ценной бумагой, удостоверяющей долю его владельца в праве собственности на имущество, составляющее ПИФ, право требовать от управляющей компании надлежащего доверительного управления ПИФ, право на получение денежной компенсации при прекращении договора доверительного управления ПИФ со всеми владельцами инвестиционных паев этого фонда (прекращении ПИФ).
Инвестиционный пай ЗПИФ удостоверяет также право владельца этого пая требовать от управляющей компании погашения инвестиционного пая и выплаты в связи с этим денежной компенсации, соразмерной приходящейся на него доле в праве общей собственности на имущество, составляющее этот фонд, в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом, право участвовать в общем собрании владельцев инвестиционных паев и, если правилами доверительного управления этим фондом предусмотрена выплата дохода от доверительного управления имуществом, составляющим этот фонд, право на получение такого дохода.
Инвестиционный пай (п. п. 2, 3 ст. 14 Закона N 156-ФЗ):
— не является эмиссионной ценной бумагой;
— не имеет номинальной стоимости;
— удостоверяет права, фиксируемые в бездокументарной форме.
Количество инвестиционных паев, выдаваемых управляющей компанией ЗПИФ, указывается в правилах доверительного управления этим фондом.
В соответствии с п. 1 ст. 26 Закона N 156-ФЗ сумма денежных средств (стоимость имущества), на которую выдается инвестиционный пай при формировании ПИФ, определяется правилами доверительного управления ПИФ и должна быть единой для всех приобретателей.
Из изложенного следует, что присоединение учредителя управления ПИФ к договору доверительного управления ПИФ осуществляется путем приобретения ценных бумаг (инвестиционных паев ПИФ), выдаваемых управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление этим ПИФ, в обмен на переданное в доверительное управление имущество.
Согласно п. 1 ст. 1012 Гражданского кодекса РФ по договору доверительного управления имуществом одна сторона (учредитель управления) передает другой стороне (доверительному управляющему) на определенный срок имущество в доверительное управление, а другая сторона обязуется осуществлять управление этим имуществом в интересах учредителя управления или указанного им лица (выгодоприобретателя). Передача имущества в доверительное управление не влечет перехода права собственности на него к доверительному управляющему.
На основании норм ст. 1012 ГК РФ и ст. 41 НК РФ представителями Минфина России в Письме от 16.10.2014 N 03-04-05/52138 делается вывод о том, что сама по себе передача налогоплательщиком в доверительное управление имуществом паевого инвестиционного фонда доли в уставном капитале российской организации не приводит к возникновению у него экономической выгоды и, соответственно, к возникновению дохода, подлежащего обложению налогом на доходы физических лиц. При этом оценка стоимости доли в уставном капитале в случае ее передачи в паевой инвестиционный фонд значения не имеет.
Таким образом, передача налогоплательщиком имущественных прав (в том числе долей в уставном капитале российской организации) в доверительное управление управляющей компании при учреждении ЗПИФ не приводит к возникновению объекта налогообложения по НДФЛ.
Статьей 214.1 НК РФ установлены особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами (в том числе инвестиционными паями ПИФ).
Согласно п. 14 ст. 214.1 НК РФ налоговой базой по операциям с ценными бумагами признается положительный финансовый результат по совокупности соответствующих операций, исчисленный за налоговый период в соответствии с п. п. 6 — 13.2 настоящей статьи.
Финансовый результат по операциям с ценными бумагами определяется как доходы от операций за вычетом соответствующих расходов, указанных в п. 10 настоящей статьи (п. 12 ст. 214.1 НК РФ).
Доходами по операциям с ценными бумагами признаются доходы от реализации (погашения) ценных бумаг, полученные в налоговом периоде (п. 7 ст. 214.1 НК РФ).
В соответствии с пп. 1 п. 10 ст. 214.1 НК РФ расходами по операциям с ценными бумагами признаются документально подтвержденные и фактически осуществленные налогоплательщиком расходы, связанные с приобретением, реализацией, хранением и погашением ценных бумаг, с совершением операций с производными финансовыми инструментами, с исполнением и прекращением обязательств по таким сделкам. К указанным расходам относятся в том числе денежные суммы или иное имущество (имущественные права) в сумме расходов на их приобретение, уплачиваемые (передаваемые) эмитенту ценных бумаг (управляющей компании ПИФ) в оплату размещаемых (выдаваемых) ценных бумаг.
При этом в случае передачи налогоплательщиком, указанным в п. 60 ст. 217 НК РФ, имущества и (или) имущественных прав, доходы от получения которых освобождаются от налогообложения в соответствии с п. 60 ст. 217 НК РФ, управляющей компании ПИФ в состав расходов налогоплательщика, связанных с приобретением ценных бумаг, включается сумма, равная стоимости такого имущества и (или) имущественных прав по данным учета ликвидируемой иностранной организации (прекращаемой (ликвидируемой) иностранной структуры без образования юридического лица) на дату получения налогоплательщиком имущества и (или) имущественных прав от такой иностранной организации (структуры без образования юридического лица), но не выше их рыночной цены, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ на дату получения налогоплательщиком такого имущества и (или) имущественных прав от такой иностранной организации (структуры без образования юридического лица).
Таким образом, положительный финансовый результат от реализации (погашения) инвестиционных паев ПИФ, в оплату которых налогоплательщиком-учредителем были внесены имущественные права (в том числе доли в уставном капитале российской организации), доходы от получения которых при ликвидации КИК были освобождены на основании норм п. 60 ст. 217 НК РФ, подлежит обложению НДФЛ. При этом расходами признается стоимость этих имущественных прав по данным учета ликвидируемой КИК, но не выше их рыночной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
30.10.2019
