Вопрос: При реорганизации организация получила строение. В документах передающей стороны оно было отнесено к седьмой амортизационной группе. Налоговый орган при проверке на основании технических документов отнес объект к десятой амортизационной группе. Какие могут быть последствия для организации по налогу на прибыль? Что необходимо было предпринять? Обязан ли правопреемник проверять срок полезного использования полученных основных средств, установленный передающей стороной?
Ответ: Отнесение при проверке налоговым органом строения на основании технических документов к десятой амортизационной группе приведет к неправомерно излишне начисленной амортизации в налоговом учете и, как следствие, к завышению расходов по налогу на прибыль и, соответственно, к неуплате (неполной уплате) суммы налога в бюджет. Организации необходимо было самостоятельно определять правильный срок полезного использования и амортизационную группу по строению.
Поскольку организация является правопреемником реорганизованного юридического лица, следует произвести перерасчет расходов на амортизацию и налоговой базы за период, в котором было совершено необоснованное завышение таких расходов, как за себя, так и за реорганизованную организацию, а также подать уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль, доплатить соответствующие суммы налога и пени.
Налоговый орган также может привлечь организацию к налоговой ответственности.
Обоснование: Обязанность по уплате налогов реорганизованного юридического лица исполняется его правопреемником (правопреемниками) в порядке, установленном ст. 50 Налогового кодекса РФ.
Исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников) независимо от того, были ли известны до завершения реорганизации правопреемнику (правопреемникам) факты и (или) обстоятельства неисполнения или ненадлежащего исполнения реорганизованным юридическим лицом указанных обязанностей. При этом правопреемник (правопреемники) должен уплатить все пени, причитающиеся по перешедшим к нему обязанностям. Реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов правопреемником (правопреемниками) этого юридического лица (п. п. 1 — 3 ст. 50 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль все расходы налогоплательщика, уменьшающие полученные доходы, должны быть обоснованны, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
Суммы начисленной амортизации по объектам основных средств налогоплательщик имеет право включить в состав расходов, связанных с производством и реализацией (ст. 253 НК РФ).
Амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроками его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных средств или объект нематериальных активов служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В рассматриваемом случае отнесение при проверке налоговым органом строения на основании технических документов к десятой амортизационной группе, а не к седьмой, установленной передающей стороной, приведет к неправомерно излишне начисленной амортизации в налоговом учете по данному строению, что влечет завышение расходов, уменьшающих доходы от реализации, и, следовательно, занижение налоговой базы по налогу на прибыль, что приводит к неуплате (неполной уплате) суммы налога на прибыль в бюджет. По итогам налоговой проверки к организации может быть предъявлено требование об уплате недоимки по налогу на прибыль, сумм пеней и штрафа по ст. 122 или по п. 3 ст. 120 НК РФ. Отметим, что выездная налоговая проверка организации-правопреемника может быть проведена и за период деятельности реорганизованного юридического лица (см. вопрос N 7 Письма ФНС России от 29.12.2012 N АС-4-2/22690).
В соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее — Классификация основных средств), срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества.
Организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц), в целях применения линейного метода начисления амортизации по этим объектам вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования данных основных средств может быть определен как установленный предыдущим собственником этих основных средств срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником.
Если срок фактического использования данного основного средства у предыдущих собственников окажется равным сроку его полезного использования, определяемому Классификацией основных средств, утвержденной Правительством Российской Федерации в соответствии с гл. 25 НК РФ, или превышающим этот срок, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого основного средства с учетом требований техники безопасности и других факторов (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Приобретенные организацией объекты амортизируемого имущества, бывшие в употреблении, включаются в состав той амортизационной группы (подгруппы), в которую они были включены у предыдущего собственника (п. 12 ст. 258 НК РФ).
Следует учитывать, что чем выше срок полезного использования объекта основных средств, тем выше амортизационная группа и меньше сумма начисленной амортизации по основному средству, которую налогоплательщик вправе включить в расходы.
Применение организацией той же амортизационной группы, что и у предыдущего собственника объекта основных средств, согласно п. 12 ст. 258 НК РФ, возможно только при наличии документального подтверждения у самого налогоплательщика правильности определения срока полезного использования имущества и амортизационной группы с учетом Классификации основных средств.
Выводы о необходимости определения правильного срока полезного использования, амортизационной группы и сумм амортизации самим налогоплательщиком по объекту основных средств, полученному от предыдущего владельца, в случае ошибочного определения срока полезного использования правопредшественником содержатся, в частности, в Определении Верховного Суда РФ от 01.04.2015 N 304-КГ15-1793; Постановлениях Арбитражного суда Северо-Западного округа от 22.12.2015 по делу N А56-49077/2014, Арбитражного суда Поволжского округа от 06.03.2015 N Ф06-21153/2013 по делу N А55-4802/2014.
Таким образом, налогоплательщик вправе определить правильный срок полезного использования в случае ошибочного определения срока полезного использования предыдущим собственником.
В целях предотвращения необоснованного включения в расходы сумм амортизации по объектам основных средств и, как следствие, занижения налоговой базы и избежания налоговых споров налогоплательщик может провести при получении объекта основных средств проверку правильности определения срока полезного использования, амортизационной группы предыдущим владельцем, утвердить порядок такой проверки в своей учетной политике для целей налогового учета.
Сделать это возможно на основании проектных, технических, разрешительных документов, содержащих характеристики строения, его конструкций, элементов и материалов, информацию об их изготовителях.
Также возможно привлечь эксперта, специалиста и получить от них письменное заключение с целью определения технических характеристик строения и в соответствии с ними отнесения к амортизационной группе с соответствующим сроком полезного использования.
При необходимости сделать запросы документации и получить письменные пояснения от изготовителей конструкций, элементов, материалов строения.
Данные документы рассматриваются судами в спорах при определении срока полезного использования, амортизационной группы объектов основных средств.
В частности, споры в отношении включения зданий, строений в седьмую или десятую амортизационную группу, определения срока полезного использования с учетом Классификации основных средств и технических документов рассмотрены в Определении Верховного Суда РФ от 17.07.2019 N 305-ЭС19-10166 по делу N А40-241948/2017, Постановлениях Первого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2019 N 01АП-573/2019 по делу N А79-4478/2017, Арбитражного суда Северо-Западного округа от 08.08.2019 N Ф07-8050/2019 по делу N А05-9793/2018, от 21.03.2019 N Ф07-2444/2019 по делу N А42-3690/2016.
Поскольку налогоплательщик является правопреемником реорганизованного юридического лица, при обнаружении и наличии документального подтверждения неправильного применения срока полезного использования, амортизационной группы, даже если они были указаны в документах передающей стороны объекта основных средств, и включения в расходы сумм излишне начисленной амортизации исходя из них налогоплательщику необходимо внести исправления в учет, произвести перерасчет расходов на амортизацию и налоговой базы, суммы налога на прибыль организаций за период, в котором было совершено необоснованное завышение таких расходов, как за себя, так и за реорганизованную организацию. Также следует подать соответствующие уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль организаций, доплатить соответствующие суммы налога и пени (ст. 81, п. 1 ст. 54 НК РФ, Письма Минфина России от 05.12.2008 N 03-03-06/1/668, УФНС России по г. Москве от 10.09.2008 N 14-14/085816).
У.О. Никиткова
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
31.01.2020
