Вопрос: Правомерно ли покупателю заявить вычет НДС по счету-фактуре на аванс, если он выставлен 26.03.2020 по дате перечисления аванса, в этот же день получена скан-копия счета-фактуры по электронной почте, отгрузка состоялась 31.03.2020, при этом продавец счет-фактуру на аванс в своей книге продаж не зарегистрировал?
Ответ: Нет, по нашему мнению, скан-копия счета-фактуры не может быть зарегистрирована в книге покупок. Однако существуют судебные акты с противоположной позицией.
Обоснование: Вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Согласно ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем к вычету сумм налога, предъявленных продавцом товаров (работ, услуг, имущественных прав). Счет-фактура может быть составлен и выставлен на бумажном носителе и (или) в электронной форме. При этом счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом.
Согласно Информации ФНС России «Налоговая политика и практика разъяснила, можно ли выписывать счет-фактуру на аванс по итогам квартала, а не каждый раз при получении аванса», если аванс получен в одном налоговом периоде (например, 31 декабря), а отгрузка в счет этого аванса состоялась в другом налоговом периоде в пределах пяти календарных дней с момента получения предоплаты (например, 2 января), то продавец обязан выставить «авансовый» счет-фактуру покупателю в течение пяти календарных дней со дня получения аванса. Затем этот счет-фактуру он регистрирует в книге продаж за IV квартал, а счет-фактуру, выставленный при отгрузке, — в книге продаж за I квартал.
Если же получение аванса и отгрузка произошли в одном квартале и временной период между этими событиями не превысил пяти календарных дней, то счет-фактуру на аванс можно не выставлять.
Также Минфин России в Письмах от 18.01.2017 N 03-07-09/1695, от 10.11.2016 N 03-07-14/65759 указывает, что в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.
В ситуации, когда аванс был перечислен 26.03.2020, а отгрузка произошла 31.03.2020, то есть в течение пяти календарных дней и в одном налоговом периоде (I квартале 2020 г.), продавец имел право, согласно разъяснениям Минфина России, совсем не выставлять счет-фактуру на аванс.
Однако в ситуации, когда продавец все-таки выписал счет-фактуру на аванс, по нашему мнению, свой экземпляр «авансового» счета-фактуры продавец обязан зарегистрировать в книге продаж. На это указывают нормы п. 3 разд. II Приложения N 5 к Постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Необходимо учесть и момент получения счета-фактуры на аванс. Так, Минфин России в Письме от 16.04.2019 N 03-07-09/27004 указал, что в случае если счет-фактура в отношении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен покупателем в следующем налоговом периоде, то вычет суммы налога следует производить в том налоговом периоде, в котором счет-фактура фактически получен.
Поэтому если счет-фактура на аванс получен в следующем периоде перечисления аванса, то право на вычет по нему заявляется в периоде его получения. В такой ситуации нестыковки между данными книги покупок покупателя и данными книги продаж продавца не будет, так как вычет заявляется позже, а не раньше периода выставления счета-фактуры на аванс продавцом.
По нашему мнению, в случае если между покупателем и продавцом не налажен электронный документооборот (ЭДО), датой получения счета-фактуры будет не получение скана по электронной почте, а получение оригинала документа нарочно. Так как именно оригинал будет надлежащим образом оформленным счетом-фактурой (см. п. 7 разд. 4.1.7 Приложения 4.1 к Письму ФНС России от 21.08.2009 N ШС-22-3/660@).
Если между организациями налажен ЭДО, то датой получения покупателем счета-фактуры в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи считается дата направления покупателю оператором электронного документооборота файла счета-фактуры продавца, указанная в подтверждении оператора электронного документооборота (п. 1.11 Порядка выставления и получения счетов-фактур в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи с применением усиленной квалифицированной электронной подписи (утв. Приказом Минфина России от 10.11.2015 N 174н)). Счет-фактура в электронной форме считается полученным покупателем, если ему поступило соответствующее подтверждение оператора электронного документооборота.
Отметим, что имеются судебные акты с противоположными выводами. Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2011 по делу N А45-15053/2010 указывается, что действующее налоговое законодательство не содержит требований о регистрации исключительно оригиналов счетов-фактур, полученных от поставщиков, и не предусматривает запрета на предъявление счета-фактуры покупателю путем использования факсимильной связи или какого-либо ограничения его использования.
