Вопрос: Покупателем перечислен продавцу обеспечительный взнос по предварительному договору купли-продажи. Должен ли он быть включен в налоговую базу по НДС в момент его получения?
Ответ: Будущий поставщик товара не включает в налоговую базу по НДС сумму, полученную от покупателя в качестве обеспечительного платежа по предварительному договору купли-продажи.
Обеспечительный платеж по предварительному договору в момент его получения нужно включить в налоговую базу в качестве авансового платежа, только если условиями предварительного договора предусмотрено проведение зачета такого платежа в счет оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Вместе с тем при отсутствии в предварительном договоре такого условия о зачете обеспечительного платежа в счет расчетов за предстоящую поставку товаров (работ, услуг) данные денежные средства должны быть включены в налоговую базу в момент заключения в последующем соглашения о таком зачете или в момент фактического проведения такого зачета.
Обоснование: В силу положений ст. 429 Гражданского кодекса РФ предметом предварительного договора является обязательство сторон заключить в будущем основной договор на условиях, предусмотренных предварительным договором (п. 1 ст. 429 ГК РФ). Стороны предварительного договора обязаны заключить основной договор в срок, который был указан в предварительном договоре, а если такой срок не был указан, то в течение года с момента заключения предварительного договора (п. 4 ст. 429 ГК РФ).
Обязательства сторон предварительного договора могут быть обеспечены обеспечительным платежом, а также иными способами обеспечения исполнения обязательства (п. 1 ст. 329 ГК РФ). При этом обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
Под обеспечительным платежом понимается внесенная по соглашению сторон одной из них в пользу другой определенная денежная сумма, которой обеспечивается денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
В общем случае обеспечительный платеж по предварительному договору подлежит возврату при прекращении обязательств или в случае ненаступления обстоятельств в срок, предусмотренный договором, но по условиям заключенного договора полученные указанные денежные средства могут быть зачтены в счет уплаты штрафных санкций или в качестве обеспечительного платежа по основному договору.
В отличие от аванса обеспечительный взнос является возвращаемым платежом и по своей правовой природе выступает в качестве гарантии исполнения обязательств по договору. Для целей налогообложения НДС квалификация обеспечительного платежа в качестве авансового платежа определяется исходя из условий договора.
Полученная налогоплательщиком оплата, частичная оплата в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) включается в налоговую базу по НДС (п. 1 ст. 154 Налогового кодекса РФ). При этом в налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок следующих товаров (работ, услуг): длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев; не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения); облагаемых НДС по нулевой ставке.
Кроме того, в налоговую базу по НДС подлежат включению полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг) (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). В связи с этим денежные средства не подлежат включению в налоговую базу, если их получение не связано с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Исходя из позиции Минфина России платеж, взимаемый до заключения основного договора по предварительному договору в качестве обеспечения обязательств заключить основной договор, не связан с оплатой поставляемых товаров (работ, услуг) и, как следствие, в момент получения такого платежа налоговая база по НДС не увеличивается независимо от того, будет ли платеж возвращен партнеру или зачтен в счет оплаты по основному договору (Письмо Минфина России от 28.12.2018 N 03-07-11/95829).
В то же время не подлежит включению в налоговую базу обеспечительный платеж в случае удержания стороной по договору данного платежа в качестве штрафных санкций (неустойки) за нарушение условий, предусмотренных предварительным договором, поскольку штрафные санкции, пени, неустойки за нарушение условий договора не подлежат обложению НДС (например, Письмо Минфина России от 09.11.2015 N 03-07-11/64436).
При этом обеспечительный платеж, полученный в рамках уже заключенного основного договора, следует рассматривать как оплату (частичную оплату), полученную в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг). В связи с этим денежные средства, полученные (зачтенные) в качестве обеспечительного платежа по основному договору, подлежат включению в налогооблагаемую базу на основании п. 1 ст. 154 НК РФ либо на момент заключения основного договора (в случае если обеспечительный платеж внесен до заключения основного договора и зачтен в счет обеспечительного платежа по основному договору), либо на момент получения денежных средств (в случае внесения обеспечительного платежа после заключения основного договора).
Одновременно следует иметь в виду, что предварительный договор не может устанавливать для сторон каких-либо иных обязательств, в том числе обязанности передать имущество или оплатить его (Определение Верховного Суда РФ от 02.04.2019 N 11-КГ19-3).
Если стороны заключили договор, поименованный ими как предварительный, в соответствии с которым они обязуются, например, заключить основной договор о продаже имущества, которое будет создано или приобретено в дальнейшем, но при этом предварительный договор устанавливает обязанность приобретателя имущества до заключения основного договора уплатить цену имущества или существенную ее часть, такой договор следует квалифицировать как договор купли-продажи с условием о предварительной оплате. Правила ст. 429 ГК РФ к нему не применяются (Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 25.12.2018 N 49 «О некоторых вопросах применения общих положений Гражданского кодекса Российской Федерации о заключении и толковании договора»).
В связи с этим, если в предварительном договоре стороны предусмотрели перечисление обеспечительного платежа, который в дальнейшем не подлежит возврату или зачету в счет обеспечительного платежа по основному договору, а по условиям договора будет зачтен в счет оплаты реализуемых товаров (работ, услуг), то такой договор не может быть признан предварительным, а обеспечительный платеж по такому договору должен квалифицироваться в качестве авансового платежа, полученного в счет расчетов за поставляемые товары (работы, услуги) и подлежащего включению в налоговую базу по НДС на основании п. 1 ст. 154 НК РФ в налоговом периоде, соответствующем дате получения указанных денежных средств.
Однако если содержанием предварительного договора не обусловлено проведение зачета обеспечительного платежа по предварительному договору в счет расчетов за поставляемые товары (работы, услуги), но впоследствии стороны все же достигли соглашения о проведении такого зачета или провели его, то в этом случае денежные средства подлежат включению в налоговую базу или по дате заключения соглашения о таком зачете, или в момент проведения зачета обеспечительного платежа в счет оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг).
Таким образом, обеспечительный платеж по предварительному договору в момент его получения включается в налоговую базу по НДС в качестве авансового платежа в случае, когда условиями предварительного договора предусмотрено проведение зачета такого платежа в счет оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг). Вместе с тем при отсутствии в предварительном договоре такого условия о зачете обеспечительного платежа в счет расчетов за предстоящую поставку товаров (работ, услуг) данные денежные средства должны быть включены в налоговую базу в момент заключения сторонами соглашения о таком зачете или в момент фактического проведения такого зачета.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
23.01.2020
