Вопрос: Подлежит ли восстановлению НДС в случае продажи дебиторской задолженности конкурсным управляющим при банкротстве организации?
Ответ: При уступке права требования дебиторской задолженности, возникшей в результате перечисления контрагенту аванса, по которому был заявлен НДС к вычету, организации-банкроту следует восстановить «авансовый» НДС, ранее предъявленный к вычету. При продаже дебиторской задолженности у организации-банкрота также может возникнуть обязанность по восстановлению НДС в случае применения вычетов по затратам (например, сопутствующим услугам), приобретенным для осуществления операций реализации дебиторской задолженности.
Обоснование: Объектом налогообложения по налогу признаются операции по реализации на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Нормами НК РФ не определено понятие «имущественные права». При этом ст. 155 НК РФ регулируется порядок определения налоговой базы при передаче имущественных прав в отдельных ситуациях, в частности при уступке права денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона (дебиторской задолженности).
В то же время п. 2 ст. 146 НК РФ определен перечень операций, не признаваемых объектами налогообложения. Так, в соответствии с пп. 15 п. 2 ст. 146 НК РФ операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), не признаются объектом налогообложения по НДС.
С учетом этого продажа конкурсным управляющим имущественных прав организации-банкрота (дебиторской задолженности контрагентов) не является объектом налогообложения по НДС.
Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, подлежат восстановлению в случаях их дальнейшего использования для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в числе которых предусмотрены операции по реализации (передаче) товаров, не признаваемых объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (Письмо Минфина России от 21.12.2017 N 03-07-11/85421).
Таким образом, при реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), суммы «входного» НДС, относящиеся к данным операциям и принятые к вычету, подлежат восстановлению.
Соответственно, в случае применения вычетов по приобретенной организацией-банкротом дебиторской задолженности третьих лиц, а также сопутствующих услуг (например, услуг по оценке данного имущественного права или юридических услуг), которые были использованы для осуществления операций по реализации имущественных прав, в том числе дебиторской задолженности контрагентов, у организации-банкрота возникает обязанность по восстановлению сумм «входного» НДС, предъявленных к вычету по затратам на осуществление операций реализации дебиторской задолженности.
Если на основании п. 9 ст. 172 НК РФ организация-банкрот предъявила к вычету НДС по авансам, выданным поставщикам, то в силу пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, заявленные к вычету по предоплате в счет будущей поставки товаров (работ, услуг), должны быть восстановлены к уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором подлежат вычету суммы «входного» НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным в счет указанной предоплаты, или в том налоговом периоде, в котором изменены условия либо расторгнут соответствующий договор и произведен возврат соответствующих сумм аванса, полученных контрагентом в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
На первый взгляд, из содержания приведенных норм пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ не следует прямого указания о возникновении у организации-банкрота обязанности по восстановлению НДС при уступке права требования по предварительной оплате, поскольку организация не принимает на учет товары (работы, услуги) и, как следствие, не заявляет по ним вычеты, а также не получает возвращенные поставщиком авансы.
В то же время предварительная оплата не может считаться авансом с даты заключения договора об уступке права требования в силу того, что у кредитора прекращается право требования к своему контрагенту. Кроме того, согласно ст. ст. 382, 388 Гражданского кодекса РФ происходит перемена лиц в обязательстве, в связи с чем организация-банкрот утрачивает статус покупателя и передает права новому покупателю — цессионарию.
Примечательно в этом плане и Постановление ФАС Поволжского округа от 16.10.2007 по делу N А65-17384/06, в котором судом признано, что у продавца возврат аванса может быть произведен уступкой задолженности. Руководствуясь такой позицией при уступке покупателем права требования долга по авансу, выданному покупателем поставщику, имеет место возврат ранее полученного аванса.
Кроме того, необходимо учитывать мнение Минфина России, отраженное, например, в Письме от 05.06.2018 N 03-07-11/38251, согласно которому при списании дебиторской задолженности, образовавшейся в результате предварительной оплаты предстоящей поставки товаров (работ, услуг), принятый покупателем к вычету НДС при перечислении указанной оплаты (частичной оплаты), подлежит восстановлению.
Таким образом, при уступке права требования дебиторской задолженности, возникшей в результате перечисления контрагенту аванса, по которому был заявлен НДС к вычету, организация-банкрот также обязана восстановить «авансовый» НДС, ранее предъявленный к вычету.
По нашему мнению, следование позиции, предусматривающей отказ от восстановления ранее заявленных покупателем авансовых вычетов, сопряжено с весьма вероятными рисками возникновения споров с налоговыми органами.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
13.03.2020
