Вопрос: По условиям договора аренды в случае просрочки перечисления арендатором арендной платы обеспечительный платеж засчитывается в счет арендной платы. При получении обеспечительного платежа арендодатель исчислил НДС в порядке, предусмотренном для получения аванса. В связи с прекращением договора аренды обеспечительный платеж был возвращен арендатору. Вправе ли арендодатель принять к вычету НДС, исчисленный при получении обеспечительного платежа, если с момента его получения прошло более трех лет?
Ответ: При возврате обеспечительного платежа по истечении трех лет организация-арендодатель вправе принять к вычету НДС, исчисленный при его получении.
Обоснование: Исполнение обязательств может обеспечиваться неустойкой, залогом, удержанием вещи должника, поручительством, независимой гарантией, задатком, обеспечительным платежом и другими способами, предусмотренными законом или договором (п. 1 ст. 329 Гражданского кодекса РФ).
Денежное обязательство, в том числе обязанность возместить убытки или уплатить неустойку в случае нарушения договора, по соглашению сторон может быть обеспечено внесением одной из сторон в пользу другой стороны определенной денежной суммы (обеспечительный платеж). Обеспечительным платежом может быть обеспечено обязательство, которое возникнет в будущем. При наступлении обстоятельств, предусмотренных договором, сумма обеспечительного платежа засчитывается в счет исполнения соответствующего обязательства (п. 1 ст. 381.1 ГК РФ).
В случае ненаступления в предусмотренный договором срок обстоятельств, указанных в абз. 2 п. 1 настоящей статьи, или прекращения обеспеченного обязательства обеспечительный платеж подлежит возврату, если иное не предусмотрено соглашением сторон (п. 2 ст. 381.1 ГК РФ).
По мнению Минфина России, обеспечительный платеж, который в дальнейшем засчитывается в счет оплаты товаров (выполнения работ, оказания услуг), связан с оплатой реализуемых товаров (работ, услуг) и для целей НДС рассматривается как предоплата. Поэтому сумма обеспечительного платежа включается в налоговую базу по НДС в том налоговом периоде, в котором она получена (Письма от 06.09.2018 N 03-07-11/63743, от 03.07.2018 N 03-07-11/45889).
В случае изменения условий либо расторжения договора и возврата соответствующих сумм авансовых платежей налогоплательщик вправе принять к вычету суммы НДС, уплаченные с аванса (п. 5 ст. 171 Налогового кодекса РФ). По нашему мнению, указанная норма может быть применена и в случае прекращения договора аренды и возврата обеспечительного платежа. При этом во избежание претензий рекомендуем подписать соглашение о прекращении договора аренды и возврате обеспечительного платежа.
В отношении срока принятия к вычету НДС при возврате аванса применяется специальная норма, установленная в п. 4 ст. 172 НК РФ, согласно которой вычет указанной суммы НДС производится в полном объеме после отражения в учете соответствующих корректировочных операций, не позднее одного года с момента возврата аванса.
В связи с этим трехлетний срок, предусмотренный п. 7 ст. 78 НК РФ для возврата или зачета излишне уплаченного налога, в данном случае не применяется, как и в случае принятия к вычету НДС, исчисленного с сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего оказания услуг, в том числе в случае, когда услуги оказываются по истечении трех лет с даты получения оплаты, частичной оплаты (Письмо Минфина России от 07.05.2018 N 03-07-11/30585).
Заметим, что при возврате обеспечительного платежа в книге покупок арендодателю нужно зарегистрировать свой счет-фактуру, выставленный при получении обеспечительного платежа (п. 22 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
В графе 7 книги покупок отражаются реквизиты платежного поручения, подтверждающего возврат покупателю авансового платежа (Письма Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-11/16044, от 23.03.2015 N 03-07-11/15889).
В графе 2 следует указать код операции 22 (Приложение к Приказу ФНС России от 14.03.2016 N ММВ-7-3/136@).
