Вопрос: По договору поставки некачественный товар не возвращается, а подлежит утилизации покупателем, при этом составляется акт о выявленном браке и его утилизации. Какие негативные последствия в целях НДС могут возникнуть у сторон сделки в случае, если поставщик не будет составлять корректировочный счет-фактуру?
Ответ: Негативных налоговых последствий по НДС у поставщика, по нашему мнению, не возникает, поскольку НДС будет исчислен в большем размере, при этом организация может быть привлечена к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов.
Покупатель во избежание налоговых последствий должен восстановить НДС на основании первичного документа об утилизации.
Обоснование: В соответствии с п. 3 ст. 168 Налогового кодекса РФ при изменении стоимости отгруженных товаров, в том числе в случае уточнения количества отгруженных товаров, продавец выставляет покупателю корректировочный счет-фактуру не позднее пяти календарных дней считая со дня составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ.
Согласно разъяснениям финансового ведомства возврат товара оформляется корректировочным счетом-фактурой или путем обратной реализации путем выставления счета-фактуры (Письмо Минфина России от 02.08.2019 N 03-07-09/58362).
В рассматриваемой ситуации речь идет об утилизации в соответствии с условиями заключенного договора некачественного (бракованного) товара. Несмотря на то что у поставщика не происходит физического движения возврата некачественного (бракованного) товара, количество поставляемых товаров в результате выявленного брака уменьшилось, то есть основания для выставления корректировочного счета-фактуры имеются (п. 3 ст. 168 НК РФ). Данную точку зрения подтверждает Письмо Минфина России от 13.07.2012 N 03-07-09/66.
Продавец сумму НДС с разницы при уменьшении стоимости поставки принимает к вычету в том периоде, когда был выставлен корректировочный счет-фактура, но не позднее трех лет со дня его составления (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ). Корректировочный счет-фактура в сторону уменьшения регистрируется у продавца в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
В случае если покупатель принял к учету некачественный товар и заявил к вычету НДС, то у него возникает обязанность восстановить НДС к уплате в бюджет (пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ). При этом следует отметить, что в соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится покупателем в налоговом периоде, на который приходится наиболее ранняя из следующих дат:
— дата получения покупателем первичных документов об изменении в сторону уменьшения стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;
— дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при изменении в сторону уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.
В книге продаж регистрируется наиболее ранний из вышеперечисленных полученных документов (п. 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137).
Таким образом, несмотря на отсутствие корректировочного счета-фактуры, покупатель, по нашему мнению, должен восстановить НДС, ранее принятый к вычету, в части бракованного и утилизированного товара на основании первичных документов.
Если поставщик не выставит корректировочный счет-фактуру, то, по нашему мнению, негативных налоговых последствий по НДС у него не возникнет, поскольку корректировочный счет-фактура влечет уменьшение суммы НДС у поставщика, а при его отсутствии НДС будет исчислен в большем размере. При этом следует отметить, что при отсутствии счетов-фактур организация может быть привлечена к ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов по п. п. 1 и 2 ст. 120 НК РФ, при этом размер штрафа составляет 10 тыс. и 30 тыс. руб. соответственно (ст. 120 НК РФ).
В случае если покупатель принял к учету некачественный товар и заявил к вычету НДС, то, несмотря на отсутствие корректировочного счета-фактуры, покупатель должен восстановить НДС в части бракованного и утилизированного товара на основании первичных документов. В этом случае налоговых последствий по НДС не будет.
