Вопрос: Основным направлением деятельности банка является кредитование физических и юридических лиц на приобретение автомобилей определенной марки. В целях реализации основного направления своей деятельности по кредитованию физических лиц и предоставления покупателям автомобилей возможности воспользоваться услугами банка в каждом официальном дилерском центре находится представитель банка, в обязанности которого входят оказание консультационных услуг по вопросам кредитования и предложение кредитных программ физическим лицам, а также оформление документов, связанных с получением кредита.
Банк в целях продвижения своих продаж периодически проводит мероприятия — стратегические сессии для менеджмента и ключевых сотрудников дилерских центров (далее — ДЦ), в которых банк предлагает свои кредитные продукты. Целью данных мероприятий является ознакомление представителей ДЦ с новыми кредитными продуктами банка, с планами и задачами банка в целях разработки единой совместной стратегии, направленной на увеличение количества автомобильных продаж с привлечением кредитных продуктов банка. Для проведения стратегической сессии банк заключает договор с организацией, предметом которого является проведение и сопровождение мероприятия.
В рамках данного договора банк оплачивает следующий перечень услуг:
— проживание в отеле участников мероприятия — представителей ДЦ и сотрудников банка;
— аренда залов для проведения выступлений представителей банка и презентаций по продуктам банка;
— техническое обеспечение мероприятия (свет, звук, сопровождение и т.п.);
— питание — фуршет, обед, ужин, кофе-паузы;
— административные расходы;
— развлекательные мероприятия для участников.
Имеет ли банк возможность учесть вышеперечисленные расходы в составе налогооблагаемой базы по налогу на прибыль полностью или частично и на основании какой статьи Налогового кодекса РФ?
Ответ: Банк, по нашему мнению, может учесть в составе представительских расходов либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на оплату проживания в отеле представителей ДЦ, прибывших на стратегическую сессию. Расходы на оплату проживания в месте проведения мероприятия участвующих в нем представителей банка есть возможность признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. В случае возникновения споров с контролирующими органами налогоплательщик должен быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: В соответствии с п. 1 ч. 2 ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций (далее — налог на прибыль, налог) для налогоплательщика — российской организации, не являющегося участником консолидированной группы налогоплательщиков, признается полученная налогоплательщиком прибыль, которая определяется как полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.
В целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Следует отметить, что согласно разъяснениям Конституционного Суда РФ, изложенным в Определении от 04.06.2007 N 320-О-П, обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции РФ) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). Расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).
Определенные законодателем перечни расходов, связанных с производством и реализацией, и внереализационных расходов носят открытый характер. На основании п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в числе прочих:
— суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги) (пп. 3);
— расходы на командировки, в частности на проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, наем жилого помещения (пп. 12);
— представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 настоящей статьи (пп. 22);
— расходы на обучение и прохождение независимой оценки квалификации на соответствие требованиям к квалификации работников налогоплательщика в порядке, предусмотренном п. 3 настоящей статьи (пп. 23);
— другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пп. 49).
Одновременно ст. 270 НК РФ установлен открытый перечень расходов, не принимаемых к учету при расчете налоговой базы, включающий, в частности, следующие затраты:
— в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 16);
— на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, если иное не предусмотрено п. 24.2 ч. 2 ст. 255 НК РФ, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников (п. 29);
— в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ (п. 42);
— в виде расходов, предусмотренных абз. 8 п. 3 ст. 264 НК РФ (п. 43);
— иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 49).
Как указано в тексте вопроса, в целях продвижения своих продаж банк периодически проводит мероприятия — стратегические сессии (далее — стратегическая сессия, мероприятие) для менеджмента и ключевых сотрудников дилерских центров (далее — ДЦ), в которых банк предлагает свои кредитные продукты. Целью стратегических сессий является ознакомление представителей ДЦ с новыми кредитными продуктами банка, с планами и задачами банка в целях разработки единой совместной стратегии, направленной на увеличение количества автомобильных продаж с привлечением кредитных продуктов банка.
Для проведения стратегической сессии банк заключает договор с организацией, предметом которого является проведение и сопровождение мероприятия и в рамках которого банк оплачивает следующий перечень услуг: проживание в отеле участников стратегической сессии — представителей ДЦ и сотрудников банка; аренда залов для проведения выступлений представителей банка и презентаций по продуктам банка; техническое обеспечение мероприятия (свет, звук, сопровождение и т.п.); питание — фуршет, обед, ужин, кофе-паузы; административные расходы; развлекательные мероприятия для участников.
В общем случае обоснованность осуществления налогоплательщиком затрат на проведение мероприятий, аналогичных рассматриваемым, целью которых является разработка единой (совместной) бизнес-стратегии налогоплательщика и его деловых партнеров, сомнений не вызывает.
На наш взгляд, учитывая цель проведения стратегической сессии, расходы на ее организацию, кроме расходов на проживание участников мероприятия в отеле и на развлекательные мероприятия для участников, могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, по статье «Представительские расходы».
Так, в соответствии с п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Конкретный состав расходов на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) положениями НК РФ не регламентирован (Письмо Минфина России от 21.10.2014 N 03-03-06/1/53004).
Следуя этому, полагаем, что в предлагаемой ситуации к представительским расходам, то есть расходам, связанным с организацией официального приема представителей ДЦ, могут быть отнесены:
— расходы на аренду залов для проведения выступлений представителей банка и презентаций по продуктам банка;
— расходы на техническое обеспечение мероприятия (свет, звук, сопровождение и т.п.);
— питание — фуршет, обед, ужин, кофе-паузы.
В составе представительских расходов, на наш взгляд, правомерно принять к налоговому учету суммы административных расходов, под которыми, как пояснено уполномоченным сотрудником банка, понимается вознаграждение, выплачиваемое организации-подрядчику, за организацию мероприятия. Наряду с этим альтернативным вариантом признания в налоговом учете административных расходов является включение их в состав расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ, в качестве расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги).
Расходы на развлекательные мероприятия для участников мероприятия не подлежат учету при исчислении налоговой базы в силу прямого запрета, установленного п. 43 ст. 270 НК РФ.
В части расходов на оплату проживания участников мероприятия в местности его проведения следует отметить следующее. Согласно позиции представителей финансового ведомства, изложенной в Письмах от 01.12.2011 N 03-03-06/1/796, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/235, расходы на проживание лиц, участвующих в официальном мероприятии, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль организаций, так как такие расходы не предусмотрены положениями п. 2 ст. 264 НК РФ. Аналогичного мнения придерживаются специалисты фискального органа (Письмо ФНС России от 18.04.2007 N 04-1-02/306@).
Одновременно анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что в вопросе о признании затрат на оплату проживания участников официального мероприятия в месте его проведения суды нередко поддерживают налогоплательщиков. В частности, в Постановлении от 01.03.2007 N Ф04-9370/2006(30552-А81-27) по делу N А81-1259/2005 арбитры ФАС Западно-Сибирского округа признали правомерным включение в состав представительских расходов затрат на оплату проживания участников официального мероприятия, мотивировав свое решение тем, что под обслуживанием понимается и обеспечение жильем человека, прибывшего из другого населенного пункта. Следовательно, затраты на проживание в гостинице представителей других организаций относятся к представительским расходам. Аналогичные по существу решения были приняты в более ранние периоды арбитрами ФАС Поволжского округа (Постановление от 16.03.2006 по делу N А72-5629/05-6/435, N А72-5959/05-6/450) и ФАС Уральского округа (Постановление от 08.11.2005 N Ф09-4994/05-С7).
Наряду с этим в Постановлении ФАС Московского округа от 23.05.2011 N КА-А40/4584-11 по делу N А40-99409/10-13-522 указано следующее: что касается довода налогового органа о том, что судами неправильно применен п. 2 ст. 264 НК РФ, поскольку расходы на оформление билетов и виз, на размещение участников официальных мероприятий должны быть квалифицированы в качестве представительских.
Отклоняя данный довод, суды указали, что перечень представительских расходов, указанный в п. 2 ст. 264 НК РФ, является закрытым, поименованные инспекцией расходы в данный перечень не включены, следовательно, не могут быть отнесены к представительским, правомерно квалифицированы обществом в качестве других расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В предлагаемых обстоятельствах участие специалистов банка в стратегической сессии по сути является командировкой, то есть поездкой работников по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 Трудового кодекса РФ). Исходя из этого расходы на оплату проживания в местности проведения мероприятия участвующих в нем представителей банка можно было бы учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ). Однако уполномоченным сотрудником банка дополнительно пояснено, что участие специалистов банка в стратегической сессии как служебная командировка не оформлялось.
Обобщив изложенное, приходим к выводу, что, руководствуясь сформированной арбитражной практикой по вопросу о признании в расходах в целях гл. 25 НК РФ расходов на оплату стоимости проживания лиц, приглашенных налогоплательщиком на официальные мероприятия, банк может учесть в составе представительских расходов либо прочих расходов, связанных с производством и реализацией, затраты на оплату проживания в отеле представителей ДЦ, прибывших на стратегическую сессию. Расходы на оплату проживания в месте проведения мероприятия участвующих в нем представителей банка есть возможность признать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
При этом банку, учитывая позицию финансового и налогового ведомства о невозможности учета затрат на оплату стоимости проживания лиц, участвующих в официальном мероприятии, в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, необходимо оценить приемлемые для него налоговые риски.
Аудиторско-консультационная группа
«Коллегия Налоговых Консультантов»
23.09.2019
