Вопрос: Организация приобретает мебель в офис. На некоторые предметы отсутствуют документы, поэтому их стоимость не учитывается при исчислении налога на прибыль. Мебель передается со склада в офис. Возникает ли объект налогообложения по НДС — передача товаров, работ, услуг для собственных нужд?
Ответ: Передача со склада в офис приобретенной у поставщиков мебели не является объектом налогообложения по НДС, если склад или офис не является структурным подразделением организации или полученное офисом имущество используется в деятельности, направленной на получение дохода.
Обоснование: Объектом налогообложения по НДС признаются операции по передаче товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).
Из содержания данной нормы НК РФ не следует, что во всяком случае возникает объект налогообложения по НДС по операциям передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг), расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Для целей НДС передача товаров осуществлена именно для собственных нужд, если передача таких товаров произведена между своими структурными подразделениями, а подразделение-получатель использует товар для конечного потребления, которое не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг) (см., например, Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018 по делу А12-26972/2017, Письмо Минфина России от 16.06.2005 N 03-04-11/132).
Согласно судебной практике и разъяснениям финансового и налогового ведомств в целях исчисления НДС передачей товаров для собственных нужд признается передача товаров внутри организации от одного структурного подразделения к другому (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа N Ф06-33390/2018 по делу N А12-26972/2017, Письма Минфина России N 03-04-11/132, МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088). Одновременно в Письме Минфина России N 03-04-11/132 указано, что в целях применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ объект налогообложения по НДС возникает при передаче товаров (работ, услуг) структурным подразделениям (обслуживающим производствам и хозяйствам, в том числе обособленным структурным подразделениям) для собственных нужд.
В связи с этим для исчисления НДС по факту передачи мебели для собственных нужд должен быть определен статус как самого склада, так и офиса в качестве структурных подразделений организации.
Официальное понятие «структурное подразделение организации» в НК РФ и других отраслях законодательства Российской Федерации не определено (Письмо ФНС России от 04.04.2014 N ГД-4-3/6205). С учетом позиции, отраженной в п. 16 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 17.03.2004 N 2 «О применении судами Российской Федерации Трудового кодекса Российской Федерации», под структурными подразделениями налогоплательщика следует понимать подразделения, входящие в структуру налогоплательщика, расположенные по месту его нахождения или территориально обособленные, то есть филиалы, представительства, отделения, отделы, цеха, участки и тому подобное, не являющиеся самостоятельными налогоплательщиками.
Структурные подразделения являются одним из элементов системы управления организации и создаются организацией самостоятельно с учетом особенностей ее деятельности. Как правило, порядок создания и деятельность структурного подразделения определяются на основании самостоятельно разработанного и утвержденного организацией положения о структурном подразделении.
Если же склад или офис не определены в качестве структурного подразделения организации, то передачу мебели со склада в офис не следует квалифицировать как объект налогообложения по НДС на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, так как в этом случае не происходит передача товара от одного структурного подразделения другому, а по сути осуществляется перемещение товара внутри организации из одного помещения в другое.
Поскольку в содержании вопроса отсутствует информация о целевом назначении приобретенной мебели, для целей применения пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ само использование офисом полученной им со склада мебели в деятельности, направленной на получение дохода или не связанной с извлечением дохода, должно быть четко определено. В этих условиях, если расходы на приобретение мебели могут учитываться организацией в расходах, учитываемых при исчислении налога на прибыль, у налогоплательщика не возникает обязанность по исчислению НДС.
Тогда как для целей налогообложения НДС под передачей товаров для собственных нужд следует понимать ситуации, когда товары переданы структурному подразделению для конечного потребления, которое не связано с дальнейшим производством и реализацией товаров (работ, услуг). Именно при назначении использования мебели в офисе не для извлечения дохода такую передачу следует квалифицировать как передачу товаров для собственных нужд организации в понимании, обусловленном пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ.
Кроме того, исходя из содержания п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При этом согласно ст. 252 НК РФ расходы можно подтвердить документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, и (или) документами, которые косвенно подтверждают произведенные расходы (Письмо Минфина России от 25.03.2019 N 03-03-06/1/20067).
Следует отметить, что согласно решениям арбитражных судов налогоплательщик может подтвердить расходы восстановленными копиями утраченных первичных документов. Так, в Постановлении от 16.11.2012 по делу N А40-41130/11-91-180 ФАС Московского округа указал, что при утрате первичных документов налогоплательщик для подтверждения расходов вправе представить в суд для оценки их восстановленные копии. Кроме того, подтвердить расходы можно копиями других документов, в частности счетов-фактур.
Тогда как отсутствие какого-либо документального подтверждения расходов на приобретенные предметы мебели препятствует налогоплательщику заявить к вычету сумму «входного» НДС по данным товарам в силу абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ, устанавливающего, что вычетам подлежат суммы НДС после принятия на учет приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. К тому же факт совершения операции по приобретению мебели не может быть отражен в бухгалтерском учете при отсутствии первичного документа, поскольку согласно ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом и именно он является основанием для его отражения в учете.
Учитывая изложенное, применение вычетов только на основании выставленного поставщиком счета-фактуры при отсутствии документального подтверждения приобретения товаров противоречит нормам п. 1 ст. 172 НК РФ, так как наличие счета-фактуры не является единственным условием для реализации организацией права на предъявление НДС к вычету.
Вместе с тем согласно официальной позиции Минфина России, поддержанной рядом судебных решений, обложению НДС подлежат операции по передаче для собственных нужд товаров, самостоятельно произведенных и приобретенных у сторонних поставщиков (Письмо Минфина России от 18.10.2004 N 03-04-11/170, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.06.2012 по делу N А67-3382/2011).
Однако отдельные суды придерживаются другого мнения, согласно которому исчисление НДС при передаче подразделениям для собственных нужд товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщиков, приводит к повторному обложению НДС той добавленной стоимости, которая была создана поставщиками, что не соответствует принципам косвенного налогообложения в общем и обложения НДС в частности. В анализируемой ситуации никакой дополнительной добавленной стоимости не создается. По мнению суда, передача (как объект обложения НДС) может возникнуть в том случае, когда одно подразделение передает товары (работы, услуги) собственного производства другому подразделению для собственных нужд. Причем подобная передача должна означать конечное потребление товаров (работ, услуг) получателем (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/2011 по делу А40-61104/10).
Арбитражным судом Поволжского округа также отмечено, что НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком был уплачен на основании выставленных контрагентами счетов-фактур и повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению (Постановление от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018 по делу N А12-26972/2017). Поскольку на передаваемую в офис мебель у организации отсутствуют соответствующие первичные документы, следует полагать, что у организации в силу п. 1 ст. 172 НК РФ отсутствует и право на предъявление к вычету суммы «входного» НДС по приобретенной мебели. В связи с этим к рассматриваемой ситуации может быть применен вывод Арбитражного суда Поволжского округа из Постановления N Ф06-33390/2018 по делу N А12-26972/2017 о двойном налогообложении, основанный на том, что общество не принимало «входной» НДС к вычету.
Следовательно, по мнению указанных судов, исчисление НДС должно производиться только в случае передачи товаров собственного изготовления, а не приобретенных товаров, что соответствует принципам косвенного налогообложения. Однако при возникновении претензий налогового органа данную позицию организации придется отстаивать в суде.
Таким образом, передача со склада в офис приобретенной у поставщиков мебели не является объектом налогообложения по НДС, если склад или офис не является структурным подразделением организации или полученное офисом имущество используется в деятельности, направленной на получение дохода.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
04.06.2020
