Вопрос: Организация признана банкротом. Конкурсным управляющим реализован с торгов объект недвижимости. Нужно ли уплачивать налог на прибыль организаций с доходов, полученных при продаже указанного объекта? Если нужно, то в какой очередности подлежит уплате налог на прибыль?
Ответ: При реализации с торгов имущества банкрота освобождения от уплаты налога на прибыль не предусмотрено.
Обязательство по уплате суммы налога на прибыль, возникающее в связи с реализацией имущества налогоплательщика-банкрота в рамках процедуры конкурсного производства, по нашему мнению, погашается за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.
Обоснование: В соответствии со ст. 247 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
К доходам в целях гл. 25 НК РФ относятся (п. 1 ст. 248 НК РФ):
— доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
— внереализационные доходы.
В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, а также на расходы, связанные с такой реализацией (п. 1 ч. 2 ст. 247 и п. 1 ст. 252 НК РФ).
Доход, образуемый в ходе конкурсного производства, может быть погашен на убытки прошлых лет. Налоговая база по налогу за текущий отчетный (налоговый) период (определяемая по правилам ст. 274 НК РФ) не может быть уменьшена на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах, более чем на 50% (п. 2.1 ст. 283 НК РФ).
Таким образом, с прибыли, которая будет получена от реализации недвижимого имущества на торгах, организации-банкроту необходимо уплатить налог на прибыль.
Косвенно данный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 13.11.2009 N 16-15/119158 и подтвержден судебной практикой (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2011 N А56-51808/2010, оставлено в силе Определением ВАС РФ от 05.08.2011 N ВАС-9866/11), где рассмотрена реализация имущества на торгах в рамках исполнительного производства.
Согласно п. 1 ст. 134 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (далее — Закон о банкротстве) текущие требования погашаются за счет конкурсной массы вне очереди, то есть до погашения реестровых требований (п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 23.07.2009 N 63 «О текущих платежах по денежным обязательствам в деле о банкротстве»).
Как разъяснено в п. 6 Обзора судебной практики по вопросам, связанным с участием уполномоченных органов в делах о банкротстве и применяемых в этих делах процедурах банкротства, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 20.12.2016, моментом возникновения обязанности по уплате налога является день окончания налогового периода, а не день представления налоговой декларации или день окончания срока уплаты налога.
При решении вопроса об установлении размера и квалификации требований уполномоченного органа по налогам, налоговый период по которым состоит из нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи (например, налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций, земельный налог), надлежит также учитывать следующее.
Если окончание отчетного периода соответствующего авансового платежа наступило до принятия заявления о признании должника банкротом, то такой авансовый платеж не является текущим.
При этом окончание налогового периода после принятия судом заявления о признании должника банкротом влечет за собой квалификацию требования об уплате налога, исчисленного по итогам налогового периода, в качестве текущего, за исключением авансовых платежей, исчисленных за периоды, предшествующие возбуждению дела о банкротстве.
Таким образом, в этом случае налоговый орган имеет право на удовлетворение своих требований в режиме текущих платежей в размере, определяемом как разница между суммой налога и суммой авансовых платежей, требования об уплате которых не являются текущими.
Но в отношении налога на прибыль в отношении дохода, образуемого в связи с реализацией имущества должника, признанного банкротом, имеется иное мнение.
Так, в Постановлении Арбитражного суда Дальневосточного округа от 21.10.2019 по делу N А51-17152/2017 суд пришел к выводу, что уплата налога на прибыль производится за счет оставшегося имущества должника после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов, объясняя это следующим.
В силу ст. 5 Закона о банкротстве под текущими платежами понимаются денежные обязательства, требования о выплате выходных пособий и (или) об оплате труда лиц, работающих или работавших по трудовому договору, и обязательные платежи, возникшие после даты принятия заявления о признании должника банкротом, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Требования кредиторов по текущим платежам не подлежат включению в реестр требований кредиторов.
Суд округа считает обоснованными доводы заявителя о том, что взимание налога на прибыль с дохода, формально образуемого в связи с реализацией имущества должника, является не необходимой предпосылкой, а следствием, в силу чего возложение указанной обязанности не может приводить к возникновению требования, квалифицируемого как текущее.
Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 29.06.2004 N 13-П независимо от времени принятия приоритетными признаются нормы того закона, который специально предназначен для регулирования соответствующих отношений.
Таким образом, положения Закона о банкротстве, специально предназначенные для регулирования отношений в процедуре банкротства, являются в данном случае приоритетными, нежели чем нормы НК РФ, регламентирующие общий порядок налогообложения.
Исходя из принципов добросовестности, разумности и справедливости (п. 2 ст. 6 Гражданского кодекса РФ) суд округа полагает, что требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией имущества должника, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди, что обеспечивает баланс между недопустимостью ущемления прав кредиторов, понесших негативные последствия от вступления в отношения с должником, и требованиями по налогу, исчисленному в конкурсном производстве в связи с формально полученным финансовым результатом от продажи имущества должника.
Определением Верховного Суда РФ от 11.02.2020 N 303-ЭС19-10320(2,4) отказано в передаче дела N А51-17152/2017 в Судебную коллегию по экономическим спорам Верховного Суда РФ для пересмотра в порядке кассационного производства данного Постановления, так как суды пришли к правильному выводу о том, что в данном конкретном случае продажа имущества должника в рамках процедуры банкротства производится для выручки средств и погашения имеющейся задолженности перед кредиторами, в связи с чем требование об уплате налога на прибыль, возникшего в связи с реализацией данного имущества, не должно удовлетворяться преимущественно перед непогашенными требованиями кредиторов третьей очереди.
Таким образом, полагаем, обязательство по уплате суммы налога на прибыль, возникающее в связи с реализацией имущества налогоплательщика-банкрота в рамках процедуры конкурсного производства, не может признаваться текущим требованием, в связи с чем уплата такой суммы налога на прибыль производится за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов.
