Вопрос: Организация получила основные средства в качестве вклада в уставный капитал, при этом учредитель восстановил НДС в большем размере, не пропорционально остаточной стоимости. Можно ли принять к вычету НДС в данном размере? Если нет, то каким образом переоформить документы?
Ответ: По нашему мнению, принимающая сторона не вправе заявить к вычету НДС в завышенном размере. Исправления в документ передачи основного средства в качестве взноса в уставный капитал могут быть внесены либо посредством его уточнения, либо путем замены новым документом с обязательным указанием информации об исправленном документе.
Обоснование: Поскольку операция по внесению имущественного взноса в уставный капитал другой организации не является объектом налогообложения по НДС, в силу того что такая операция носит инвестиционный характер и не признается реализацией (пп. 4 п. 3 ст. 39, пп. 1 п. 2 ст. 146 Налогового кодекса РФ, Письмо ФНС России от 12.08.2019 N СД-4-3/15890@), при передаче учредителем имущества, в частности основного средства, в качестве имущественного взноса в уставный капитал другого общества у учредителя возникает обязанность по восстановлению заявленных к вычету сумм НДС по указанному основному средству в силу пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которому восстановлению подлежат суммы НДС в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. Восстановленная сумма НДС указывается отдельной строкой в документах, которыми оформляется передача объекта (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
При этом принимающая сторона вправе предъявить к вычету данные суммы НДС, отраженные в документах, которыми оформляется передача имущественного вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).
Таким образом, указанным пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ предусмотрен специальный порядок восстановления в отношении основных средств и нематериальных активов — по ним НДС восстанавливается не в сумме налога, предъявленной продавцом и заявленной к вычету, а в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки (Письмо Минфина России от 14.05.2015 N 03-03-06/1/27742).
В этом случае, когда у учредителя возникает обязанность по восстановлению НДС, заявленного к вычету по основному средству, в сумме, пропорциональной остаточной стоимости передаваемого основного средства, организация по полученному имущественному вкладу может реализовать право на применение вычета по НДС только в равнозначной сумме данного налога, отраженной в документах, которыми оформляется передача имущественного вклада в уставный капитал (п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).
Одновременно следует учитывать позицию Конституционного Суда РФ, отраженную в Определении от 24.03.2015 N 544-О, согласно которой положения пп. 1 п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171 НК РФ направлены на реализацию права налогоплательщика на применение налогового вычета по имуществу, полученному в качестве вклада в уставный капитал от учредителя, при соблюдении законодательно установленных условий, в том числе по восстановлению учредителем соответствующих сумм налога при передаче такого имущества.
Следовательно, по нашему мнению, если учредителем в передаточных документах отражена сумма НДС, восстановленная им к уплате в бюджет, но исчисленная не пропорционально остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, а в завышенном размере, то в таком случае у принимающей стороны отсутствует право на применение вычетов по полученному от учредителя имущественному вкладу в силу нарушения требований, установленных пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ.
При этом весьма вероятны претензии контролирующих органов к оформлению документа, которым оформлена операция по передаче основного средства в качестве имущественного взноса в уставный капитал, и, как следствие, отказ в применении вычетов принимающей стороной, поскольку данный документ содержит недостоверные сведения о сумме НДС, подлежащей восстановлению в силу норм пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ у учредителя и вычету у принимающей стороны.
По не являющейся объектом налогообложения НДС операции передачи имущественного взноса в уставный капитал положениями НК РФ не предусмотрено составление счетов-фактур, однако именно оформляемые в этом случае передаточные документы с отраженной в них суммой НДС служат основанием для применения вычетов по полученному имущественному вкладу и подлежат отражению в книге покупок принимающей стороны (п. 14 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Таким образом, по нашему мнению, произведенное учредителем по передаваемому имущественному вкладу в уставный капитал восстановление к уплате в бюджет суммы НДС в завышенном размере, то есть с нарушением установленных пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ условий, препятствует предъявлению к вычету принимающей стороной данной суммы НДС и регистрации в книге покупок передаточных документов, в которых отражена недостоверная сумма НДС.
Следует отметить, что у учредителя, необоснованно восстановившего НДС в завышенном размере по передаваемому имуществу, отсутствуют налоговые риски, поскольку сумма восстановленного по такой операции НДС подлежит уплате в бюджет и не учитывается в целях налогообложения налогом на прибыль (Письма Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208, ФНС России от 14.04.2014 N ГД-4-3/7044@).
Вместе с тем учредитель вправе представить уточненную налоговую декларацию по НДС и скорректировать излишне восстановленную сумму НДС после внесения соответствующих исправлений в передаточные документы и отражения их в учете (п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом на основании исправленного передаточного документа отраженную в нем сумму НДС, определенную в соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ пропорционально остаточной (балансовой) стоимости передаваемого основного средства, принимающая сторона вправе будет предъявить к вычету после внесения соответствующих исправлений в учете.
В отношении внесения исправлений в передаточный документ, не являющийся кассовым или банковским документом, организации следует самостоятельно установить способ внесения исправлений в первичные учетные документы: посредством их дополнения, уточнения либо путем замены новыми документами с обязательным указанием информации об исправленном документе.
Так, законодательно допускается внесение исправлений в первичные учетные документы, если такая правка не запрещена федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учета. При этом исправления могут вноситься в не являющиеся кассовыми и банковскими документы лишь по согласованию с лицами, составившими и подписавшими эти документы, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, с указанием даты внесения исправлений (ч. 7 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», п. 16 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Исправление в первичном учетном документе должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц (ч. 7 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).
Техническая сторона внесения исправлений в первичные учетные документы отражена в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденном Минфином СССР 29.07.1983 N 105, согласно п. 4.2 которого ошибки в первичных документах исправляются следующим образом: неправильный текст (сумма) зачеркивается, а над ним указывается верный. Зачеркивание производится одной чертой, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление должно быть оговорено надписью: «Исправлено».
Вместе с тем согласно судебной практике налоговое законодательство не запрещает исправлять первичные документы путем составления новых с теми же реквизитами (см., например, Постановление ФАС Московского округа от 31.05.2011 N КА-А40/4937-11). Федеральной налоговой службой поддержано данное мнение судей и даны разъяснения, изложенные в Письме ФНС России от 05.03.2018 N СД-4-3/4226@, согласно которым при разработке организацией способов внесения исправлений в первичные документы допустимо ориентироваться на п. 7 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ N 1137, предусматривающий, что в счет-фактуру исправления вносятся путем составления нового экземпляра, в котором указываются номер и дата счета-фактуры, составленного до внесения в него исправлений, а также порядковый номер и дата исправления. При этом налоговым ведомством указано, что таким образом по совокупности в первоначальном документе и документе с исправленными данными имеется в наличии информация о неправильном и верном тексте, дате исправления и подтверждении исправления подписями лиц, подписавших документ.
В связи с этим исправления в документ передачи основного средства в качестве взноса в уставный капитал могут быть внесены либо посредством зачеркивания непосредственно в первоначальном документе ошибки, указания верных данных с отражением надписи: «Исправлено», даты внесения исправлений и заверением исправлений подписями лиц, подписавших документ, либо путем составления правильного экземпляра этого документа с тем же номером и датой, но с указанием номера и даты исправления.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
30.01.2020
