Вопрос: Организация перечислила аванс по договору с учетом НДС, получила счет-фактуру, приняла НДС к вычету. Услуги будут оказаны в следующем году, когда исполнитель перейдет на УСН. Вправе ли организация требовать от исполнителя возврата НДС (допсоглашения к договору об изменении стоимости)? Если исполнитель не обязан вернуть НДС, то надо ли восстановить НДС?
Ответ: Возврат суммы НДС и (или) изменение стоимости договора производятся по соглашению сторон, при этом исполнитель также может быть заинтересован в возврате суммы налога с аванса. Если аванс не был возвращен исполнителем, то у организации-заказчика может возникнуть обязанность по восстановлению НДС с аванса.
Обоснование: В случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, реализуемых на территории Российской Федерации, налогоплательщик обязан предъявить покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 168 НК РФ).
У налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат вычету суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 12 ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ).
Суммы налога подлежат восстановлению налогоплательщиком в том числе в случае перечисления покупателем сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Восстановление сумм налога производится покупателем в том налоговом периоде, в котором суммы налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежат вычету в порядке, установленном НК РФ, или в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение соответствующего договора и возврат соответствующих сумм оплаты, частичной оплаты, полученных налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Суммы налога, принятые к вычету в отношении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат восстановлению в размере налога, принятого налогоплательщиком к вычету по приобретенным им товарам (выполненным работам, оказанным услугам), переданным имущественным правам, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее перечисленной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
У продавца (исполнителя) вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком, с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), имущественных прав (п. 8 ст. 171 НК РФ).
Вычеты сумм налога, указанных в п. 8 ст. 171 НК РФ, производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком НДС с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика НДС на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСН (п. 5 ст. 346.25 НК РФ).
Исходя из положений п. 5 ст. 346.25 НК РФ возврат заказчику НДС может быть произведен только в случае согласования сторонами вопроса об исключении НДС из состава цены и возврата НДС покупателю. ФНС России отмечала, что если возврат суммы НДС покупателю либо заказчику не произведен, то право на вычет у налогоплательщика не возникает (Письмо от 10.02.2010 N 3-1-11/92@).
Учитывая судебную практику, осуществить возврат следует до перехода на УСН (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 09.09.2016 N Ф08-6531/2016). Однако имеется судебная практика, в которой суды отмечают, что налогоплательщик имеет право на вычет в налоговом периоде, который предшествовал переходу на УСН, даже в том случае, когда аванс был возвращен контрагенту уже в период применения УСН (Постановление ФАС Поволжского округа от 18.07.2008 N А65-26854/2007). В случае возврата суммы налога исполнителем у организации-заказчика возникает обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету с аванса.
Что касается требований о возврате НДС и (или) изменении стоимости договора в связи с переходом исполнителя на УСН, то, по нашему мнению, необходимо отметить, что изменение договора возможно по соглашению сторон, если иное не предусмотрено законом или договором. По требованию одной из сторон договор может быть изменен судом только при существенном нарушении договора другой стороной либо в иных случаях, предусмотренных законом или договором (ст. 450 Гражданского кодекса РФ). ГК РФ не предусматривает подобного основания для изменения договора по требованию одной стороны. В судебной практике также встречается мнение о том, что в подобной ситуации судебное внесение изменений в договор недопустимо (например, Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.11.2012 по делу N А23-2056/2012). Таким образом, изменение условий договора в рассматриваемой ситуации возможно по соглашению сторон.
Судебной практикой допускается также подход, при котором по соглашению сторон стоимость работ уменьшается, из нее исключается НДС, однако НДС в составе аванса засчитывается в счет увеличения предоплаты. Суд в такой ситуации посчитал, что НДС считается возвращенным, и подтвердил право исполнителя на вычет на основании п. 5 ст. 346.25 НК РФ (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.08.2010 по делу N А21-11991/2009). В таком случае, по нашему мнению, у организации-заказчика также возникает обязанность восстановить НДС на основании пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ. После оказания услуг исполнитель выставит документы без НДС.
Также стороны могут прийти к соглашению о том, что общая сумма, уплаченная за услуги, останется без изменений, но не будет включать в себя НДС, то есть стоимость фактически увеличивается на сумму налога. В такой ситуации, по нашему мнению, права на вычет у исполнителя не возникает, так как не происходит ни возврата, ни зачета, однако при реализации он выставит документы на отгрузку без НДС. Организации-заказчику, на наш взгляд, следует восстановить НДС с аванса, однако после реализации услуг она сможет учесть их стоимость в расходах в полной сумме.
Если стороны не придут к соглашению о возврате НДС с аванса и (или) изменении цены договора в части НДС, то, по нашему мнению, и после перехода исполнителя на УСН цена будет определена с учетом НДС. Если НДС с аванса не будет возвращен организации и цена не будет пересмотрена, то исполнитель будет не вправе воспользоваться вычетом на основании п. 5 ст. 346.25 НК РФ. Соответственно, пересмотр цены может быть и в интересах исполнителя. Таким образом, если цена договора не будет пересмотрена, то, по нашему мнению, после перехода на УСН исполнитель должен будет выставить счет-фактуру на оплату услуг с НДС и уплатить НДС в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). При этом организация-заказчик сможет принять указанную сумму НДС к вычету, восстановив сумму НДС с аванса (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 23.01.2020 N 24-01-08/3874).
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
24.08.2020
