Вопрос: Организация на УСН («доходы») продает здание физическому лицу по цене ниже кадастровой и остаточной стоимости. Взаимозависимости нет. Какая стоимость будет учитываться в доходах при расчете налога?
Ответ: Доход организации будет определяться с учетом цены, указанной в договоре купли-продажи здания.
Многократное отклонение цены от рыночной может повлечь доначисление сумм налога, пеней и применение налоговых санкций исходя из уровня рыночных цен.
При продаже здания по цене, незначительно отличающейся от рыночной стоимости объекта недвижимости, налоговые риски отсутствуют.
Обоснование: Статья 421 Гражданского кодекса РФ устанавливает для сторон сделки принцип свободы договора. В соответствии с п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Таким образом, стороны договора вправе самостоятельно определить цену сделки.
Цена, по которой недвижимое имущество будет реализовано, может отличаться от кадастровой стоимости и остаточной стоимости.
При определении объекта налогообложения по УСН учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном п. п. 1, 2 ст. 248 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 248 НК РФ к доходам относятся в том числе доходы от реализации товаров (работ, услуг). Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном ст. 249 НК РФ.
То есть при продаже нежилого помещения по цене ниже, чем кадастровая стоимость и остаточная стоимость, доходом при применении УСН будет стоимость, указанная в договоре купли-продажи.
В данном случае стороны сделки не являются взаимозависимыми лицами (ст. 105.1 НК РФ). Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Также в силу прямого запрета, установленного в абз. 3 п. 1 ст. 105.17 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в контролируемых сделках, не может быть предметом выездных и камеральных проверок. На основании п. 2 ст. 105.3 НК РФ он может осуществляться Федеральной налоговой службой (ее центральным аппаратом) посредством проведения мероприятий налогового контроля в порядке, установленном гл. 14.5 НК РФ.
Таким образом, по сравнению с ранее действовавшим правовым регулированием контроля цен (ст. 40 НК РФ) положения разд. V.1 НК РФ сузили круг контролирующих органов, наделенных полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, ограничили сферу проведения такого контроля специальным перечнем сделок, отвечающих определенным в законе критериям (контролируемые сделки) (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016).
Таким образом, доход организации, подлежащий налогообложению в рамках УСН, будет определяться с учетом цены, указанной в договоре купли-продажи здания.
Следует отметить, что привязка доходов к кадастровой стоимости в НК РФ есть только для продавцов — физических лиц и только для НДФЛ (п. п. 2 — 3 ст. 214.10 НК РФ).
Таким образом, указанные положения не распространяются на доходы, полученные организацией от реализации здания.
Также организация-налогоплательщик не должна нарушать пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы, суммы налога, установленные в ст. 54.1 НК РФ.
Согласно требованиям п. 1 ст. 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.
Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы НК РФ при соблюдении одновременно следующих условий:
1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;
2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.
При этом доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).
В п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» (далее — Постановление N 53) закреплено, что налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).
Многократное отклонение цены реализации здания от рыночного уровня цен может рассматриваться в качестве одного из признаков такого нарушения в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки. Такой подход находит подтверждение в судебной практике (Определение Верховного Суда РФ N 303-КГ17-19327, п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017 (далее — Обзор)).
Из п. 9 Постановления N 53 следует, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому, если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Кроме того, суд может признать стороны сделки взаимозависимыми лицами по иным основаниям, помимо перечисленных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Это может повлечь доначисление сумм налога, пеней и применение налоговых санкций исходя из цен, определенных в соответствии со ст. 105.3 НК РФ на соответствующее имущество.
При этом если с учетом установленного налоговым органом размера дохода его величина превысит предельный размер доходов, ограничивающий право применения УСН, то налоговые последствия будут определены исходя из применения иных режимов налогообложения (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
В то же время, по мнению Верховного Суда РФ, отклонение цен по спорным сделкам даже с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 до 52% по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является (Определение Верховного Суда РФ N 303-КГ17-19327, п. 3 Обзора).
Наглядным примером выявления получения необоснованной налоговой выгоды путем многократного отклонения рыночной цены в сделке является Определение Верховного Суда РФ от 29.03.2016 N 305-КГ16-1821 по делу N А40-193578/14-116-726: организация купила недвижимость за 244 млн руб., а продала взаимозависимым физическим лицам за 8 млн руб. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик получил необоснованную налоговую выгоду в результате занижения в 30 раз (то есть многократного занижения) рыночной стоимости недвижимого имущества по сделкам с взаимозависимыми лицами.
Из приведенного выше следует, что при отсутствии многократного отклонения (от 11 до 52%) цены сделки от рыночного уровня риск незначительный.
Чем больше отклонение от рыночной стоимости, тем больше риск. Чем меньше отклонение от рыночной стоимости, тем меньше риск.
При продаже здания по цене, незначительно отличающейся от рыночной стоимости объекта недвижимости, налоговые риски отсутствуют.
Последствия признания сделки не соответствующей положениям ст. 54.1 НК РФ следующие:
— доначисление пеней и штрафа по УСН по ст. ст. 75, 122 НК РФ;
— если с учетом установленного налоговым органом размера дохода его величина превысит предельный размер доходов для применения УСН, то налоговые последствия будут определены исходя из применения общей системы налогообложения (доначисление НДС, налога на прибыль, пеней, штрафа по ст. ст. 75, 122 НК РФ);
— административный штраф на должностных лиц в размере от 5 000 до 10 000 руб. — за грубое нарушение бухгалтерского учета (отчетности) (ч. 1 ст. 15.11 Кодекса РФ об административных правонарушениях);
— привлечение к уголовной ответственности, если размер недоимки существенный (ст. ст. 198, 199, 199.1 Уголовного кодекса РФ).
Е.А. Пономарева
АО «Руна»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
13.03.2020
