Вопрос: Организация на ОСН, занимающаяся оптовой торговлей, выдала процентный заем работнику. На балансе числятся не до конца самортизированные основные средства, при принятии на учет которых в 2018 г. был принят к вычету НДС. Нужно ли в данном случае вести раздельный учет НДС и восстановить НДС по основным средствам?
Ответ: Организация обязана вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций и восстановить НДС по основным средствам в том случае, если в рамках I квартала 2019 г. доля расходов по товарам, работам, услугам (в том числе основным средствам и нематериальным активам), имущественным правам (далее — ТРУИп), приходящаяся на не облагаемые НДС операции (проценты по займам), превышает 5% от общей величины совокупных расходов.
Обоснование: Раздельный учет НДС
По общим правилам налогоплательщик НДС имеет право на предъявление НДС к вычету по приобретенным товарам, работам, услугам (ст. ст. 171, 172 НК РФ). Одним из условий предъявления НДС к вычету является использование приобретенных товаров, работ, услуг в деятельности, облагаемой НДС.
В случае осуществления облагаемых и необлагаемых операций в одном налоговом периоде перед организацией неизбежно встает вопрос о применении налоговых вычетов по операциям, в равной мере относящихся к обоим видам деятельности. Речь, прежде всего, идет об общехозяйственных расходах и основных средствах, как учитываемых на балансе, так и только принимаемых к учету.
Данные сомнения связаны с тем, что налогоплательщик имеет право на налоговый вычет только в отношении товаров, работ, услуг и имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.
В отношении сумм налогов по приобретенным ТРУИп, предъявленных продавцами налогоплательщику — покупателю, при использовании таких ТРУИп в видах деятельности, как облагаемых НДС, так и не облагаемых, налогоплательщик, основываясь на положениях п. 4 ст. 170 НК РФ, поступает следующим образом:
— учитывает их в стоимости таких ТРУИп при использовании для осуществления операций, не облагаемых НДС, в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ;
— принимает их к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ по ТРУИп, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;
— принимает их к вычету либо учитывает их в стоимости ТРУИп в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации ТРУИп, операции по реализации которых подлежат налогообложению или освобождены от налогообложения. При этом пропорция определяется в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
В Письме Минфина России от 03.07.2017 N 03-07-11/41701 высказано мнение о том, что налогоплательщик вправе распределять расходы, связанные как с освобождаемыми от обложения НДС операциями, так и подлежащими налогообложению, исходя из пропорции, для расчета которой могут быть использованы такие показатели, как сумма прямых расходов, численность персонала, фонд оплаты труда, стоимость основных фондов и иные показатели, утвержденные учетной политикой для целей налогообложения.
По общему правилу пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных ТРУИп, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождены от налогообложения, в общей стоимости отгруженных ТРУИп за налоговый период. В отношении основных средств и нематериальных активов, принимаемых к учету в первом или во втором месяце квартала, возможно применить пропорцию исходя из данных за соответствующий месяц (пп. 1 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
В отношении определения стоимости услуг по предоставлению займа денежными средствами учитывается сумма доходов в виде процентов, начисленных налогоплательщиком в текущем налоговом периоде (месяце) (пп. 4 п. 4.1 ст. 170 НК РФ).
Отметим, что если организация осуществляет операции, подлежащие налогообложению НДС, и операции, освобождаемые от налогообложения, то она обязана вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149, п. 4 ст. 170 НК РФ). При отсутствии раздельного учета налогоплательщик не сможет принять к вычету суммы НДС по ТРУИп, относящиеся как к облагаемым, так и не облагаемым НДС операциям (например, общехозяйственные расходы). Включить в расходы по налогу на прибыль данные суммы также будет невозможно.
Если же в налоговом периоде доля совокупных расходов на ТРУИп, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов, то требование по определению пропорции налогоплательщик вправе не выполнять, не распределять суммы налога относительно облагаемых и необлагаемых операций, а согласно ст. 172 НК РФ применить налоговый вычет (Письма Минфина России от 23.04.2018 N 03-07-11/27256, от 05.04.2018 N 03-07-14/22135).
Организация обязана вести раздельный учет облагаемых и не облагаемых НДС операций в соответствии с п. 4 ст. 149 НК РФ, если она наравне с обычной деятельностью, облагаемой НДС, осуществляет операции по выдаче займа в денежной форме согласно пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ. В данной норме подразумеваются операции займа, включая проценты по ним. В этом случае необходимо уточнить, что, в связи с тем что операции по передаче заимодавцем заемщику суммы денежных средств не являются объектом налогообложения, освобождение от налогообложения, предусмотренное пп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ, применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа (п. 2 ст. 146 и пп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ). На этот факт указано в Письме ФНС России от 29.04.2013 N ЕД-4-3/7896.
В том случае, если в рамках I квартала 2019 г. доля расходов на ТРУИп, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (проценты по займам), не превышает 5% от общей величины совокупных расходов, организация может не вести раздельный учет НДС по приобретенным ТРУИп.
Восстановление НДС по основным средствам
Согласно пп. 1 п. 2 и пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, если основные средства, ранее принятые на учет и использовавшиеся в операциях, облагаемых НДС, начинают использоваться в операциях, не подлежащих налогообложению, суммы НДС, принятые к вычету по таким основным средствам, подлежат восстановлению.
В том налоговом периоде, в котором основные средства начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, необходимо восстановить ранее принятый к вычету налог в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
При этом восстановленные суммы налога учитываются в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ.
В связи с тем что НК РФ не конкретизирует, как осуществляется процедура восстановления налога в ситуации, если объект основного средства начал использоваться одновременно в двух видах деятельности, можно воспользоваться нормой п. 4 ст. 170 НК РФ. То есть рассчитать сумму НДС к восстановлению, воспользовавшись методикой распределения НДС, ранее принятого к вычету, пропорционально операциям, облагаемым и не облагаемым налогом. Данное разъяснение дано в Письме ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@. В качестве показателей для определения пропорции можно использовать доход от разных видов деятельности за текущий налоговый период, утвердив такое решение в учетной политике. При этом в целях соблюдения условия сопоставимости выручка от облагаемой налогом деятельности используется без НДС.
Приведенной выше логикой применения п. 4 ст. 170 НК РФ можно воспользоваться и в вопросе распределения НДС по принятым к учету основным средствам. Если в организации доля расходов на ТРУИп, приходящаяся на не облагаемые НДС операции (проценты по займам), не превышает 5% от общей величины совокупных расходов (абз. 7 п. 4 ст. 170 НК РФ), то налогоплательщик может воспользоваться правом не вести раздельный учет НДС и восстанавливать НДС по основным средствам в I квартале 2019 г.
Здесь важно отметить, что возможные увеличения суммы процентов в последующих кварталах значения не имеют, так как в силу абз. 4 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором основные средства начали использоваться налогоплательщиком для осуществления не облагаемых НДС операций.
Таким образом, организация, ведя как облагаемую НДС деятельность (оптовая торговля), так не облагаемую (начисление процентов по займу), должна вести раздельный учет НДС по приобретаемым ТРУИп и в I квартале 2019 г. восстановить НДС по используемым ОС. Но в том случае, если доля расходов на ТРУИп относительно необлагаемой деятельности меньше 5% общей суммы расходов, организация имеет право раздельный учет не вести и НДС по ОС не восстанавливать.
С.Л. Стельмашонок
Первый Дом Консалтинга «Что делать Консалт»
Региональный информационный центр
Сети КонсультантПлюс
12.11.2019
