Вопрос: Организация имеет основное средство — здание, часть офисных помещений в котором она сдает в аренду за плату, а часть помещений передает в безвозмездное пользование. Правомерно ли начислять амортизацию в целях налога на прибыль по зданию, если заключается единый договор?
Ответ: По нашему мнению, если в налоговом учете будет возможно разделить здание на самостоятельные объекты учета, то по тем частям здания (объектам учета), которые сдаются в безвозмездное пользование, амортизация начисляться и учитываться в расходах не будет. По остальным частям возможны начисление и учет сумм амортизации в расходах по налогу на прибыль. В противном случае амортизация по всему зданию не начисляется и в расходах не учитывается. С 01.01.2020 основные средства, переданные в безвозмездное пользование, будут признаваться амортизируемым имуществом, амортизация будет начисляться, но в расходах не учитываться. Соответственно, если здание возможно разделить на самостоятельные объекты учета, то по тем частям здания, которые передаются в безвозмездное пользование, амортизация будет начисляться, но в расходах не учитываться. По остальным частям возможно будет продолжить начисление и учет сумм амортизации в расходах по налогу на прибыль. Если здание разделить на самостоятельные объекты учета нельзя, то амортизация по всему зданию будет начисляться, но в расходах не учитываться.
Обоснование: Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Суммы начисленной амортизации на основании пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Амортизируемым имуществом в целях настоящей главы признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ).
При этом из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переданные по договорам в безвозмездное пользование (п. 3 ст. 256 НК РФ). По основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошла указанная передача, начисление амортизации не производится (п. 2 ст. 322 НК РФ).
С 01.01.2020 вступают в силу изменения, внесенные в НК РФ Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», в частности в п. 1 ст. 256 НК РФ, согласно которому амортизируемым имуществом будет признаваться имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используется им для извлечения дохода. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.
Положения п. 3 ст. 256 НК РФ о том, что основные средства, переданные в безвозмездное пользование, исключаются из состава амортизируемого имущества, будут исключены из НК РФ.
При этом расходы в виде сумм начисленной амортизации по основным средствам, передаваемым налогоплательщиком в безвозмездное пользование, не будут учитываться при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16.1 ст. 270 НК РФ).
Как следует из содержания вопроса, по единому договору (как на возмездной, так и на безвозмездной основе) передаются офисные помещения в здании.
Таким образом, фактически часть либо части основного средства передаются на условиях аренды, а другая часть (части) передается в безвозмездное пользование.
Порядка начисления амортизации по основному средству в рассматриваемой ситуации НК РФ не устанавливает.
Как следует из разъяснений Минфина России, положения гл. 25 НК РФ не предусматривают такой категории движения основных средств, как «разукрупнение» объекта. В то же время применительно к ситуации, когда осуществляется реконструкция части здания, если налогоплательщик в налоговом учете может выделить в два самостоятельных объекта учета часть здания, находящуюся на реконструкции более 12 месяцев, и остальную (нереконструируемую) часть здания, то в этом случае он вправе на период реконструкции продолжать начислять амортизацию в целях налогообложения прибыли на действующую часть здания (учитываемую как самостоятельный инвентарный объект). Если в налоговом учете здание учитывается как амортизируемое имущество в целом, в этом случае с изданием приказа о начале реконструкции здания амортизация по нему не начисляется до окончания реконструкции (Письма от 20.06.2012 N 03-03-06/1/313, от 19.10.2012 N 03-03-06/1/560, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765).
По нашему мнению, вышеуказанные разъяснения возможно принять во внимание и в случае, если часть основного средства передается в безвозмездное пользование.
Таким образом, по действующим до 01.01.2020 правилам, по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, на период его нахождения в безвозмездном пользовании амортизация не начисляется.
Соответственно, если в налоговом учете будет возможно разделить здание на самостоятельные объекты основных средств, то по тем частям здания (объектам учета), которые сдаются в безвозмездное пользование, амортизация начисляться и учитываться в расходах не будет. По остальным частям возможно продолжить начисление амортизации и учет сумм амортизации в расходах по налогу на прибыль. В противном случае амортизация по всему зданию не начисляется и в расходах не учитывается.
С 01.01.2020 основные средства, переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование, признаются амортизируемым имуществом. По основным средствам, переданным (полученным) по договорам в безвозмездное пользование, амортизация начисляется, но в расходах для целей налогообложения не учитывается (п. 3 ст. 256, п. 16.1 ст. 270 НК РФ). Соответственно, если здание возможно разделить на самостоятельные объекты учета, то по тем частям здания, которые передаются в безвозмездное пользование, амортизация будет начисляться, но в расходах не учитываться. По остальным частям возможно будет продолжить начисление и учет сумм амортизации в расходах по налогу на прибыль. Если здание разделить на самостоятельные объекты учета нельзя, то амортизация по всему зданию будет начисляться, но в расходах не учитываться.
При этом, по нашему мнению, не имеет правового значения то обстоятельство, что помещения передаются в рамках единого договора, но на разных условиях (применительно к возмездности).
А.Ю. Васильев
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
27.11.2019
