Вопрос: Организация для проведения официального приема приобретает продукты. Продукты со склада передаются в подразделение, в котором будет проводиться мероприятие. Расходы на продукты превышают лимит, установленный для признания представительских расходов при исчислении налога на прибыль. Возникает ли в такой ситуации объект налогообложения по НДС — передача товаров, работ, услуг для собственных нужд (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ)?
Ответ: Операции по передаче продуктов, не подлежащих учету в составе расходов в целях налога на прибыль, приобретенных и переданных со склада в структурное подразделение для осуществления представительских мероприятий, не облагаются НДС. Однако в случае возникновения претензий со стороны налоговых органов организации придется отстаивать свою позицию в суде.
Обоснование: У плательщиков налога на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут быть учтены представительские расходы, возникающие в связи с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества (пп. 22 п. 1 ст. 264 Налогового кодекса РФ).
К представительским расходам относятся, в частности, буфетное обслуживание во время переговоров и расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах (п. 2 ст. 264 НК РФ).
Суммы «входного» НДС, уплаченные по представительским расходам, подлежат вычетам только в пределах величины таких расходов, принимаемых к уменьшению налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).
В целях обложения налогом на прибыль представительские расходы подлежат учету в пределах 4% расходов на оплату труда. Данный норматив принимается во внимание как в течение отчетных периодов, так и по окончании налогового периода, то есть сверхнормативные суммы представительских расходов, которые не были учтены в целях налога на прибыль в текущем квартале, могут быть признаны в последующих налоговых периодах календарного года.
В то же время следует учесть, что превысивший указанный норматив в размере 4% от расходов на оплату труда остаток представительских расходов, не учтенных в налоговом периоде их осуществления, не может быть перенесен на следующий налоговый период (следующий год), поскольку согласно п. 42 ст. 270 НК РФ представительские расходы в части превышения их предельной величины за календарный год в составе расходов в целях обложения налогом на прибыль не учитываются.
В таком случае возникает вопрос об обложении НДС приобретенных продуктов питания, стоимость которых по указанным причинам не может быть отнесена на уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд организации, а не для извлечения дохода, признается объектом налогообложения по НДС, если расходы на их приобретение не включаются в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Согласно Письму МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088 объект налогообложения на основании пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (производство) которых не соответствуют условиям, определенным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
Однако не во всяком случае возникает объект налогообложения по НДС по операциям передачи товаров (выполнения работ, оказания услуг) для собственных нужд, расходы на которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Согласно разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 16.06.2005 N 03-04-11/132, передачей товаров для собственных нужд следует признавать передачу товаров внутри организации от одного структурного подразделения к другому.
Одновременно финансовым ведомством конкретизировано, что под структурным подразделением следует понимать обслуживающие производства и хозяйства (далее — ОПХ), в том числе обособленные подразделения.
Причем подобная передача должна означать конечное потребление товаров (работ, услуг) получателем (Постановление ФАС Московского округа от 21.07.2014 N Ф05-9599/2011 по делу А40-61104/10).
Таким образом, следуя буквальному содержанию пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС передача со склада товаров структурному подразделению для конечного потребления, а не использование в деятельности, способной приносить доход.
Вместе с тем в Постановлении ФАС Московского округа N Ф05-9599/2011 изложено альтернативное мнение, согласно которому начисление НДС при передаче объектам ОПХ товаров (работ, услуг), приобретенных у поставщиков (подрядчиков), приводит к повторному обложению НДС той добавленной стоимости, которая была создана поставщиками (подрядчиками), что не соответствует принципам косвенного налогообложения в общем и обложения НДС в частности, так как в конечном счете бремя уплаты НДС, являющегося по экономической сущности налогом на потребление, ложится на последнего покупателя в цепочке продаж, то есть на потребителя. В анализируемой ситуации никакой дополнительной добавленной стоимости не создается.
Кроме того, предлагаем обратить внимание и на позицию Арбитражного суда Поволжского округа, которым отмечено, что НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) налогоплательщиком был уплачен на основании выставленных контрагентами счетов-фактур, но не заявлен к вычету, а повторное начисление налога на стоимость указанных товаров (работ, услуг) приведет к двойному налогообложению (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 22.05.2018 N Ф06-33390/2018 по делу N А12-26972/2017).
Данный вывод Арбитражного суда Поволжского округа о двойном налогообложении, основанный на том, что общество не принимало «входной» НДС к вычету, может быть применен к рассматриваемой ситуации, поскольку в силу п. 7 ст. 171 НК РФ предъявление к вычету сумм НДС по представительским расходам допускается только в пределах установленного 4%-ного норматива, тогда как исходя из буквального понимания указанной нормы НК РФ исключено право налогоплательщика на применение вычетов по суммам НДС, относящимся к сверхнормативным представительским расходам.
С учетом данной судебной практики, по нашему мнению, не облагаются НДС операции по передаче продуктов, не подлежащих учету в составе расходов в целях налога на прибыль, приобретенных и переданных со склада в структурное подразделение для осуществления представительских мероприятий. Однако в случае возможного возникновения претензий со стороны налоговых органов налогоплательщику следует быть готовым отстаивать свою позицию в суде.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
04.06.2020
