Вопрос: Организация выдала денежные средства для закупки товара под отчет физическому лицу, не являющемуся работником организации и не имеющему с ней договорных отношений. Правомерно ли это? Каковы налоговые последствия? Можно ли квалифицировать ситуацию как агентские отношения с начислением организации дохода в целях налога на прибыль в связи с безвозмездно полученной услугой?
Ответ: Действия организации по выдаче денежных средств под отчет физическому лицу, не являющемуся работником организации и не имеющему с ней договорных отношений, неправомерны.
При наличии соответствующе оформленных оправдательных документов, подтверждающих расходование денежных средств, выданных физическому лицу под отчет, не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ. В то же время организация вправе учесть затраты на приобретение товаров в составе расходов по налогу на прибыль.
Вышеуказанную ситуацию можно рассматривать как заключение агентского договора, но налоговые последствия в виде безвозмездно полученной услуги у организации отсутствуют.
В то же время в случае признания физического лица и организации взаимозависимыми ей может быть доначислен налог на прибыль.
Обоснование: Для выдачи наличных денег работнику под отчет (далее — подотчетное лицо) на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, расходный кассовый ордер 0310002 оформляется согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату (пп. 6.3 п. 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У «О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства» (далее — Указание)).
Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии — руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами (пп. 6.3 п. 6 Указания).
В целях применения Указания под работником юридического лица понимается лицо, с которым заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера (Письмо Банка России от 02.10.2014 N 29-Р-Р-6/7859).
В связи с вышеизложенным действия организации по выдаче денежных средств под отчет физическому лицу, не являющемуся работником организации и не имеющему с ней договорных отношений, неправомерны.
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ).
Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая для физических лиц в соответствии с гл. 23 НК РФ (ст. 41 НК РФ).
Полагаем, что при наличии соответствующе оформленных оправдательных документов, подтверждающих расходование денежных средств, выданных физическому лицу под отчет, не возникает дохода, подлежащего обложению НДФЛ.
Расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Следовательно, при наличии документов, подтверждающих приобретение товара, организация вправе учесть их в составе расходов по налогу на прибыль в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ)
Сделки юридических лиц между собой и с гражданами должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения (п. 1 ст. 161 ГК РФ).
Соблюдение простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно (п. 2 ст. 161 ГК РФ).
Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно (п. 1 ст. 159 ГК РФ).
Главой 52 ГК РФ не установлено, что агентский договор должен быть заключен в письменной форме.
В соответствии со ст. 1006 ГК РФ принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.
Следовательно, агентский договор не может быть безвозмездным.
Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с п. 3 ст. 424 ГК РФ.
Полагаем, что взаимоотношения между организацией и физическим лицом имеют признаки агентского договора в связи с тем, что физическое лицо действует по поручению организации.
Договор считается заключенным, если между сторонами в требуемой в подлежащих случаях форме достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.
Существенными являются условия о предмете договора, условия, которые названы в законе или иных правовых актах как существенные или необходимые для договоров данного вида, а также все те условия, относительно которых по заявлению одной из сторон должно быть достигнуто соглашение (п. 1 ст. 432 ГК РФ).
Поэтому агентский договор о приобретении товаров, по которому не определен размер вознаграждения, нельзя признать незаключенным.
В связи с вышеизложенным налоговый орган может квалифицировать рассматриваемую ситуацию как заключение агентского договора.
Кроме того, действия физического лица в интересах организации имеют признаки договора поручения.
По договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия. Права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя (п. 1 ст. 971 ГК РФ).
Доверитель обязан уплатить поверенному вознаграждение, если это предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором поручения (п. 1 ст. 972 ГК РФ).
Следовательно, договор поручения может быть безвозмездным.
В соответствии с п. 1 ст. 975 ГК РФ доверитель обязан выдать поверенному доверенность (доверенности) на совершение юридических действий, предусмотренных договором поручения, за исключением случаев, предусмотренных абз. 2 п. 1 ст. 182 ГК РФ, в котором указано, что полномочие может также явствовать из обстановки, в которой действует представитель (продавец в розничной торговле, кассир и т.п.).
В связи с этим полагаем, что для квалификации рассматриваемой ситуации как договора поручения необходимо наличие доверенности.
Для целей гл. 25 НК РФ имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).
По агентскому договору в соответствии с требованиями ГК РФ у организации возникает встречное обязательство по выплате вознаграждения физическому лицу, поэтому рассматриваемая ситуация не признается безвозмездным получением услуг для целей гл. 25 НК РФ.
В соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 105.3 НК РФ цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными.
При этом факт несоответствия цены рыночным ценам может контролироваться налоговым органом только по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами.
Следует иметь в виду, что при проведении налогового контроля налоговый орган может признать стороны сделки взаимозависимыми лицами по иным основаниям, помимо перечисленных в п. 2 ст. 105.1 НК РФ (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица (абз. 1 п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
При признании судом физического лица и организации взаимозависимыми организации может быть доначислен налог на прибыль исходя из рыночных цен (ст. 105.3, п. 8 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Н.Н. Тактаров
Советник государственной
гражданской службы РФ
3 класса
16.01.2020
