Вопрос: Организации безвозмездно предоставлено неисключительное право на использование экземпляра программы для ЭВМ иностранной организацией — членом ЕАЭС по лицензионному договору. Будет ли в данном случае российская организация выступать налоговым агентом по налогу на прибыль и НДС?
Ответ: Организация, приобретающая у иностранной организации — члена ЕАЭС права на использование компьютерной программы по лицензионному договору, в том числе и безвозмездному, обязанности налогового агента по НДС исполнять не должна. Так как она не выплачивает ему вознаграждение, она не будет выступать и налоговым агентом по налогу на прибыль.
Обоснование: Программы для ЭВМ признаются результатами интеллектуальной деятельности, которым предоставляется правовая охрана. По лицензионному договору одна сторона — обладатель исключительного права на программное обеспечение предоставляет другой стороне право использования программы в предусмотренных договором пределах. В данный лицензионный договор может быть включено указание на его безвозмездный характер, что допустимо в силу п. 5.1 ст. 1235 Гражданского кодекса РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (далее — Кодекс) объектом обложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передаче имущественных прав.
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен нормами ст. 148 Кодекса. При этом операции по передаче прав на использование результатов интеллектуальной деятельности относятся к услугам (Письма Минфина России от 03.09.2019 N 03-07-13/1/67706 и от 01.10.2014 N 03-07-11/49056).
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 Кодекса местом реализации услуг по передаче, предоставлению патентов, лицензий, торговых марок, авторских прав или иных аналогичных прав, за исключением услуг, указанных в п. 1 ст. 174.2 Кодекса, признается территория Российской Федерации, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.
Применение косвенных налогов в торговых отношениях государств — членов Евразийского экономического союза (далее — ЕАЭС) осуществляется в соответствии с Договором о Евразийском экономическом союзе (подписан в г. Астане 29.05.2014) и Протоколом о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг (далее — Протокол), являющимся Приложением N 18 к указанному Договору.
На основании п. 28 разд. IV «Порядок взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг» Протокола взимание косвенных налогов при выполнении работ (оказании услуг) осуществляется в государстве — члене ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ, услуг. При этом при выполнении работ (оказании услуг) налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства — члена ЕАЭС, территория которого признается местом реализации работ (услуг).
Подпунктом 4 п. 29 Протокола предусмотрен перечень услуг, местом реализации которых признается территория государства — члена ЕАЭС, налогоплательщиком которого приобретаются услуги. Согласно данному перечню местом предоставления прав по лицензионному договору признается место нахождения покупателя данных прав (лицензиата).
Таким образом, местом реализации права на использование компьютерной программы на основании неисключительной лицензии иностранной организацией российской организации признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие операции являются объектом обложения налогом на добавленную стоимость в Российской Федерации.
Вместе с тем согласно пп. 26 п. 2 ст. 149 Кодекса не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора.
Пунктом 2 ст. 1235 ГК РФ предусмотрено, что лицензионный договор заключается в письменной форме, если иное не предусмотрено ГК РФ.
В соответствии со ст. 434 ГК РФ договор в письменной форме может быть заключен путем составления одного документа, подписанного сторонами, а также путем обмена документами посредством почтовой, телеграфной, телетайпной, телефонной, электронной или иной связи, позволяющей достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору. Письменная форма договора считается соблюденной, если письменное предложение заключить договор принято в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 438 ГК РФ.
Следовательно, услуги по предоставлению неисключительного права на использование программы для ЭВМ на основании лицензионного договора, заключенного в письменном виде в соответствии с положениями ГК РФ, освобождаются от налогообложения налогом на добавленную стоимость (Письма Минфина России от 03.09.2019 N 03-07-13/1/67706 и от 01.10.2014 N 03-07-11/49056).
Поэтому российская организация, приобретающая у иностранного контрагента права на использование компьютерной программы по лицензионному договору, в том числе и безвозмездному, обязанности налогового агента по НДС исполнять не должна (Письмо Минфина России от 11.07.2012 N 03-07-08/177).
Российская организация является налоговым агентом по налогу на прибыль при выплате иностранной организации доходов, облагаемых у источника выплаты в РФ (кроме доходов, указанных в п. 2 ст. 310 Кодекса), в случаях, когда у иностранной организации (пп. 1 п. 4 ст. 282, п. 4 ст. 286, п. п. 1, 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 Кодекса):
— нет постоянного представительства в России;
— есть постоянное представительство в России, но доход не связан с деятельностью такого представительства.
При этом иностранная организация может подтвердить, что является резидентом государства, с которым Российская Федерация заключила соглашение, предусматривающее иной порядок налогообложения (п. 1 ст. 312 Кодекса). При наличии такого подтверждения в зависимости от условий международного соглашения налог на прибыль не удерживается вообще либо удерживается по пониженным ставкам (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 310 Кодекса).
Однако, поскольку в данном случае доходы иностранной организации не выплачиваются, российская организация не должна выступать в качестве налогового агента по налогу на прибыль.
Согласно п. 8 ч. 2 ст. 250 Кодекса при получении имущества, работ, услуг безвозмездно оценка доходов производится исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 105.3 Кодекса, но не ниже определяемой в соответствии с гл. 25 Кодекса остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство или приобретение — по иному имуществу, выполненным работам, оказанным услугам. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества, работ, услуг документально или путем проведения независимой оценки.
Стоимость безвозмездно полученных организацией прав пользования программой ЭВМ российская организация должна включить во внереализационные доходы на дату подписания сторонами акта приемки-передачи прав (п. 8 ч. 2 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 Кодекса).
