Вопрос: Организацией был заключен договор поставки оборудования на экспорт в Республику Беларусь. Все обязательства организация-поставщик исполнила в срок, но оплата от покупателя не поступила. Поставщик заключил договор цессии на сумму, превышающую сумму долга. Так как новый кредитор не является резидентом РФ, облагается ли эта сделка НДС? Если да, то по какой ставке?
Ответ: При уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), подлежит обложению НДС разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования. В рассматриваемом случае в силу п. 3 ст. 164 НК РФ исчисление НДС должно производиться по налоговой ставке в размере 20%.
Обоснование: Тип сделок по уступке права требования, основанной на положениях ст. ст. 388 — 390 Гражданского кодекса РФ, обычно называют договорами цессии. Право (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) (п. 1 ст. 382 ГК РФ). В рассматриваемом случае права первоначального кредитора (цедента) в лице российского поставщика переходят к новому кредитору (цессионарию), не являющемуся резидентом РФ, в том же объеме и на тех же условиях (п. 1 ст. 2, ст. 384 ГК РФ).
Передача имущественных прав, в том числе права требовать оплату по договору, признается самостоятельным объектом налогообложения по НДС на основании пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ, согласно которому передача имущественных прав на территории Российской Федерации признается объектом налогообложения по НДС (Письмо Минфина России от 25.12.2019 N 03-07-11/101955).
Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения налога на добавленную стоимость установлен ст. 148 НК РФ. При этом передача имущественных прав в целях данной статьи НК РФ относится к услугам (Письмо Минфина России от 24.03.2015 N 03-07-14/16117).
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ место реализации работ (услуг) определяется по месту осуществления деятельности организации, выполняющей (оказывающей) работы (услуги), не предусмотренные пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ.
Поскольку услуги по передаче прав требования к иностранному покупателю по оплате по договору поставки товаров к услугам, перечисленным в пп. 1 — 4.1, 4.4 п. 1 ст. 148 НК РФ, не относятся, местом реализации таких услуг, оказываемых российским поставщиком новому кредитору, не являющемуся резидентом РФ, признается территория Российской Федерации и, соответственно, такие услуги подлежат обложению НДС в Российской Федерации.
Следовательно, по общему правилу, установленному нормами НК РФ, передача имущественных прав, в число которых входят права требования долга, подлежит обложению НДС.
Положениями п. 1 ст. 153 НК РФ предусмотрено, что при передаче имущественных прав налоговая база по НДС определяется с учетом особенностей, установленных гл. 21 НК РФ. Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены ст. 155 НК РФ.
При уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), налоговая база определяется как разница между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования (абз. 2 п. 1 ст. 155 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.11.2019 N 03-07-11/84894). В случае если эта разница отрицательная или равна нулю, то налоговая база и сумма НДС признаются равными нулю (Письмо Минфина России от 16.01.2020 N 03-07-11/1629).
Следует отметить, что исключаются из налогообложения операции по уступке требований по обязательствам, вытекающим из договора займа в денежной форме (кредитных договоров) и уступке права требования возврата аванса первоначальным кредитором (абз. 1 п. 1 ст. 155, пп. 26 п. 3 ст. 149 НК РФ, п. 13 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 «О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость», Письмо ФНС России от 17.02.2020 N СД-4-3/2701).
При уступке денежного требования, возникшего из договора реализации товаров (работ, услуг), исчисление НДС с разницы между суммой дохода от уступки права требования и размером уступаемого денежного требования должно быть произведено на день уступки (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).
В силу п. 3 ст. 164 НК РФ обложение НДС производится по налоговой ставке в размере 20% в случаях, не указанных в п. п. 1, 2 и 4 ст. 164 НК РФ. Поскольку рассматриваемый случай в вышеуказанных не поименован, а в п. 4 ст. 164 НК РФ предусмотрено исчисление НДС расчетным методом с применением ставки 20/120 только при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 — 4 ст. 155 НК РФ, и при передаче имущественных прав в соответствии с п. п. 2 — 4 ст. 155 НК РФ, по нашему мнению, цеденту следует исчислить НДС от превышения суммы уступки над суммой долга по ставке 20%.
Если же первоначальным кредитором (цедентом) получен от нового кредитора (цессионария) аванс в счет оплаты приобретаемого права требования, то цедент с полученной предварительной оплаты должен по ставке 20% исчислить сумму НДС с разницы полученной предоплаты и суммы расходов на приобретение уступаемых прав, определяемой исходя из доли оплаты, частичной оплаты в стоимости, по которой передаются имущественные права (п. 1 ст. 154 НК РФ). При этом исчисленный таким образом «авансовый» НДС подлежит вычету с даты передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Необходимо учитывать, что если моментом определения налоговой базы является день оплаты (частичной оплаты), то на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты (частичной оплаты) также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ).
Кроме того, в рассматриваемом случае по операции уступки права требования российский экспортер (цедент) обязан выставить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня уступки и зарегистрировать его в книге продаж не только в случае превышения суммы дохода от уступки права требования над размером уступаемого денежного требования, но и когда налоговая база и подлежащая исчислению сумма НДС с уступки равны нулю (п. 3 ст. 168, пп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ, п. 3 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
25.09.2020
