Вопрос: ООО-1, применявшее ОСН, реорганизовано путем присоединения к ООО-2, применяющему УСН. Какие обязанности возникают у ООО-2 в отношении исчисления и декларирования НДС, а также оформления счетов-фактур по услугам, оказание которых начато ООО-1, а завершено после реорганизации, в том числе в ситуации, когда был получен аванс, выдан счет-фактура на аванс, НДС уплачен в бюджет?
Ответ: Если оказание услуг начато ООО-1, а завершено после реорганизации, то у правопреемника ООО-2 по таким операциям не возникают обязанности по исчислению и декларированию НДС, а также по оформлению и выставлению счетов-фактур, поскольку ООО-2 не признается плательщиком НДС. В то же время правопреемник ООО-2, применяющий УСН, не вправе предъявить к вычету суммы НДС, исчисленные ООО-1 с авансовых поступлений, полученных до завершения реорганизации.
Обоснование: Минфином России и Федеральной налоговой службой неоднократно высказывалось мнение о том, что, в случае если правопреемник в дальнейшем будет использовать полученное имущество для не облагаемых НДС операций (в частности, если правопреемник применяет специальный режим налогообложения), он должен будет восстановить суммы налога, которые ранее были приняты к вычету реорганизованной организацией, поскольку согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 Налогового кодекса РФ суммы НДС, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам, подлежат восстановлению, если они начинают использоваться в не облагаемых НДС операциях (см., например, Письма Минфина России от 05.04.2017 N 03-07-11/20201, ФНС России от 14.03.2012 N ЕД-4-3/4270@).
При этом Минфином России указано, что, поскольку в соответствии с п. 2 ст. 58 Гражданского кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в соответствии с передаточным актом, к правопреемнику организации, реорганизованной в форме присоединения, переходит и предусмотренная п. 3 ст. 170 НК РФ обязанность по восстановлению сумм НДС в отношении товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, полученных при присоединении.
Однако Верховный Суд РФ в Определении от 17.10.2014 N 307-КГ14-1534 сделал вывод о том, что какой-либо обязанности по восстановлению и уплате в бюджет НДС правопреемниками реорганизованной организации в отношении получаемого имущества, в том числе и в случае дальнейшего использования такого имущества для операций, не облагаемых НДС, действующее налоговое законодательство не устанавливает.
Вместе с тем арбитражной практикой признана правомерной позиция налогового органа, которым были представлены доказательства получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, и, соответственно, необходимости восстановления правопреемником сумм НДС, принятых к вычету реорганизованной организацией (Определение Верховного Суда РФ от 09.10.2017 N 305-КГ16-7109).
И наконец, в этих спорах в поддержку мнения налогового и финансового ведомств подведена черта Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации», которым с 01.01.2020 в определенных случаях введена обязанность правопреемника по восстановлению к уплате в бюджет сумм НДС, ранее заявленных к вычету правопредшественником.
В соответствии с введенным с 01.01.2020 новым п. 3.1 ст. 170 НК РФ такое восстановление должно производиться по суммам НДС, заявленным предшественником к вычету, в частности, в случае использования полученных в процессе реорганизации правопреемником товаров (работ, услуг), имущественных прав в деятельности, по которой он не признается плательщиком НДС или освобожден от обязанностей налогоплательщика по исчислению или уплате данного налога.
Порядок восстановления правопреемником НДС устанавливается указанным п. 3.1 ст. 170 НК РФ, в соответствии с которым, в частности, в случае применения правопреемником, образовавшимся в результате реорганизации путем присоединения одного юридического лица к другому, спецрежима в виде УСН восстановление НДС следует производить в первом квартале, следующем за кварталом, в котором в ЕГРЮЛ внесена запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (абз. 5 п. 3.1 ст. 170 НК РФ).
При этом дополнительно введенным Федеральным законом N 325-ФЗ п. 7 ст. 173 НК РФ определено, что сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет правопреемником, образовавшимся в результате реорганизации путем присоединения одного юридического лица к другому с применением УСН на момент внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, определяется в порядке, определенном абз. 6 п. 3.1 ст. 170 НК РФ, согласно которому данный правопреемник производит восстановление НДС на основании счетов-фактур (их копий), выставленных такой организации и прилагаемых к передаточному акту или разделительному балансу, исходя из стоимости указанных в них переданных товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении переданных основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Одновременно указанным абз. 6 п. 3.1 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что при отсутствии у правопреемника счетов-фактур этой организации суммы налога восстанавливаются правопреемником на основании бухгалтерской справки-расчета с применением налоговых ставок, предусмотренных п. 2 или п. 3 ст. 164 НК РФ (действовавших на момент приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав, основных средств указанной организацией), к стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, а в отношении основных средств и нематериальных активов — в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки, указанной в передаточном акте или разделительном балансе.
Такие правопреемники производят уплату НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за налоговым периодом, в котором сумма налога подлежит восстановлению (п. 4 ст. 174 НК РФ).
Названные лица, равно как и налоговые агенты, не являющиеся налогоплательщиками или являющиеся налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей, связанных с исчислением и уплатой НДС, представляют в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (абз. 2 п. 5 ст. 174 НК РФ).
При рассмотрении вопросов налогообложения НДС услуг следует иметь в виду, что по общему правилу моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день предоплаты (п. 1 ст. 167 НК РФ).
Исходя из этого в отношении операций реализации услуг налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат: дату получения предварительной оплаты (частичной оплаты) либо на дату подписания исполнителем акта оказанных услуг (Письмо Минфина России от 01.02.2019 N 03-07-11/5795).
Вместе с тем при оказании услуг по длящимся договорам моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из дат: день оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящего оказания услуг либо последний день налогового периода (квартала), в котором оказываются услуги, независимо от последующих сроков поступления платы за оказанные услуги по периодам, установленным договором об оказании услуг (Письмо Минфина России от 23.01.2019 N 03-07-11/3435).
Реорганизация в форме присоединения считается завершенной с момента внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности юридического лица, присоединенного к реорганизованной организации (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей»).
Таким образом, если момент определения налоговой базы по операциям реализации услуг реорганизуемой организацией в лице ООО-1 приходится на период до даты прекращения ее деятельности в порядке реорганизации (присоединения), то именно присоединяемая организация (ООО-1) обязана исчислить НДС с таких операций и представить налоговую отчетность по НДС. Последним налоговым периодом для ООО-1, признаваемого плательщиком, является период времени с начала квартала, в котором прекращена организация, до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации (п. п. 3.1 и 3.2 ст. 55 НК РФ).
В этом случае реорганизуемое ООО-1 должно представить налоговую декларацию по НДС за налоговый период перед прекращением своей деятельности в налоговый орган, в котором состояло на учете до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@). При этом налоговая декларация за указанный налоговый период представляется в календарном месяце, следующем за истекшим налоговым периодом, в общеустановленном порядке, но до момента прекращения деятельности в порядке реорганизации (Письмо ФНС России от 12.05.2014 N ГД-4-3/8919@).
Поскольку положениями ст. ст. 80, 174 НК РФ не предусмотрено изменение сроков представления налоговой декларации по НДС в связи с проведением в течение налогового периода реорганизации организации-налогоплательщика, обязанность по представлению налоговой отчетности должен исполнить правопреемник налогоплательщика, если налогоплательщик не исполнил ее самостоятельно (пп. 4 п. 1 ст. 23, п. п. 1, 2 ст. 50, п. 1 ст. 80 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 13.05.2015 N 24-15/046265@).
Таким образом, если реорганизуемым ООО-1 до завершения реорганизации налоговая декларация за последний налоговый период не представлена, то правопреемник в лице ООО-2 должен представить за реорганизуемое ООО-1 декларацию по НДС, в которой следует отразить все операции по реализации услуг, осуществленные ООО-1 в последний налоговый период (п. 16.5 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@) (далее — Порядок)).
Указанная декларация, заполненная с учетом особенностей, предусмотренных п. 16.5 Порядка, представляется правопреемником ООО-2 за реорганизуемое ООО-1 в налоговый орган по месту своего учета в сроки, установленные п. 5 ст. 174 НК РФ.
Что касается услуг, оказание которых начато ООО-1, а завершено после реорганизации, то у правопреемника ООО-2 по таким операциям не возникают обязанности по исчислению и декларированию НДС, а также по оформлению и выставлению счетов-фактур, поскольку ООО-2 не признается плательщиком НДС в силу применения им специального режима налогообложения в виде УСН. Одновременно следует иметь в виду, что предъявленные к вычету реорганизуемым ООО-1 суммы «входного» НДС по расходам на оказание таких услуг подлежат восстановлению правопреемником на основании пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.
Вместе с тем, поскольку правопреемник ООО-2, применяющий УСН, не производит исчисление НДС с оказанных им услуг, он не вправе предъявить к вычету суммы НДС, исчисленные ООО-1 с авансовых поступлений, полученных до завершения реорганизации в счет предстоящего оказания данных услуг, так как правопреемник не признается плательщиком НДС, а согласно п. 6 ст. 172 НК РФ вычеты сумм налога, исчисленных с сумм оплаты, частичной оплаты, в частности, в счет предстоящего оказания услуг, производятся с даты оказания этих услуг в размере налога, исчисленного со стоимости оказанных услуг, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий).
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
10.02.2020
