Вопрос: ООО сдает физлицу-участнику в аренду офисное здание. Арендная плата значительно ниже рыночной. Каковы могут быть налоговые последствия для сторон (НДФЛ, налог на прибыль, НДС)?
Ответ: Сдача организацией в аренду офисного здания физическому лицу — участнику этой организации по цене существенно ниже рыночной может привести по итогам налоговой проверки к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и НДС.
У физического лица разница в величине арендной платы может рассматриваться как облагаемый НДФЛ доход в виде материальной выгоды.
Организация не лишена возможности доказать экономическую обоснованность низкой стоимости аренды и (или) отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки, привести иные обстоятельства, повлиявшие на цену сделки.
Обоснование: Если физическое лицо участвует в организации и доля такого участия составляет более 25%, то организация и физическое лицо признаются взаимозависимыми лицами (пп. 2 п. 2 ст. 105.1 Налогового кодекса РФ).
В случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разд. V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица. Цены, применяемые в сделках, сторонами которых являются лица, не признаваемые взаимозависимыми, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, признаются рыночными (п. 1 ст. 105.3 НК РФ).
Территориальные налоговые органы в рамках проводимых ими камеральных и выездных проверок не наделены компетенцией по непосредственному определению в целях налогообложения доходов (прибыли, выручки) взаимозависимых лиц, являющихся сторонами сделки, в связи с отклонением примененной ими цены от рыночного уровня, поскольку налоговый контроль за трансфертным ценообразованием осуществляется лишь Федеральной налоговой службой и при условии, что соответствующая сделка признается контролируемой в соответствии с гл. 14.4 НК РФ (п. 2 ст. 105.3 НК РФ).
При определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) (п. 3 ст. 105.3 НК РФ).
Сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Российская Федерация, признается контролируемой (если иное не предусмотрено п. п. 3, 4 и 6 ст. 105.14 НК РФ) при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ, в частности, если одна из сторон сделки освобождена от обязанностей налогоплательщика налога на прибыль организаций и сумма дохода по такой сделке между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 млрд руб. (пп. 4 п. 2, п. 3 ст. 105.14 НК РФ).
Физическое лицо не является налогоплательщиком налога на прибыль организаций и, соответственно, не имеет статуса освобожденного от обязанности уплачивать налог на прибыль организаций.
Учитывая изложенное, в рассматриваемом случае сделка не может быть признана контролируемой на основании пп. 4 п. 2 ст. 105.14 НК РФ (Письмо Минфина России от 16.09.2013 N 03-01-18/38106).
Вместе с тем существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении налоговой проверки установлены признаки искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов) (п. 1 ст. 54.1 НК РФ).
Многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).
Существенное отклонение цены реализации имущества может поставить под сомнение саму возможность совершения операций на таких условиях в случае, если в ходе проверки налоговым органом установлены обстоятельства, порочащие деловую цель сделки и позволяющие сделать вывод о том, что поведение налогоплательщика было направлено, прежде всего, на получение налоговой экономии (Определение Верховного Суда РФ от 22.10.2018 N 307-КГ18-15947 по делу N А05-7708/2017).
Следовательно, существенное занижение рыночной цены — это всегда риск для организации, данное обстоятельство в совокупности с иными обстоятельствами может быть расценено налоговыми органами как превышение налогоплательщиком предела осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов.
Между тем отличие цены сделки от рыночной не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016).
Налогоплательщик не лишен возможности доказать экономическую обоснованность реализации товаров (работ, услуг) по цене ниже рыночной или отсутствие влияния взаимозависимости на результат сделки (Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 22.04.2019 N Ф10-1216/2019 по делу N А36-11906/2017).
Налогоплательщик вправе приводить доказательства, почему цена занижена и почему это экономически обоснованно, например, один из арендаторов платит за налогоплательщика кредит, а другой в обмен на пониженную арендную плату дает арендодателю деньги в долг (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.12.2016 N Ф06-5613/2016 по делу N А72-4131/2015).
Налог на прибыль организаций
Налоговой базой по налогу на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 НК РФ, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
Для целей ст. 274 НК РФ рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному ст. 105.3 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза) (п. 6 ст. 274 НК РФ).
Доходы от аренды могут учитываться в составе выручки или внереализационных доходов (ст. 249, п. 4 ч. 2 ст. 250 НК РФ).
Имущество, переданное в аренду, не исключается из состава амортизируемого имущества (п. 3 ст. 256 НК РФ).
Расходы на содержание сдаваемого в аренду имущества могут учитываться в составе расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ), либо в составе внереализационных расходов (включая амортизацию) (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Сам факт того, что арендная плата за сданные обществом в аренду объекты основных средств меньше, чем начисленная за период аренды амортизация, не является безусловным доказательством необоснованности учета сумм амортизации в составе расходов (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 17.01.2008 по делу N А68-АП-202/10-05).
Также, по нашему мнению, одновременное исключение из расходов сумм амортизации здания, переданного в аренду по заниженной цене, и увеличение доходов на разницу между рыночной и заявленной ценой аренды будет неправомерным.
НДС
Объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (п. 1 ст. 146 НК РФ).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (п. 2 ст. 153 НК РФ).
Налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Таким образом, при существенном отклонении цены сделки между взаимозависимыми лицами от рыночной существует риск доначисления НДС исходя из рыночных цен.
НДФЛ
При определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).
Доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором у физических лиц, организаций и индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику (пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ).
При получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды, указанной в пп. 2 п. 1 ст. 212 НК РФ, налоговая база определяется как превышение цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых лицами, являющимися взаимозависимыми по отношению к налогоплательщику, в обычных условиях лицам, не являющимся взаимозависимыми, над ценами реализации идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) налогоплательщику (п. 3 ст. 212 НК РФ).
Исчисление сумм и уплата налога производятся налоговым агентом в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ) (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате с учетом особенностей, установленных п. 4 ст. 226 НК РФ.
При выплате налогоплательщику дохода в натуральной форме или получении налогоплательщиком дохода в виде материальной выгоды удержание исчисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых доходов, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику в денежной форме. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплачиваемого дохода в денежной форме (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При невозможности в течение налогового периода удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, в котором возникли соответствующие обстоятельства, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, аренда офисного здания у организации физическим лицом — участником этой организации по цене существенно ниже рыночной может привести к образованию налогооблагаемого дохода у физического лица в виде материальной выгоды (см., например, Письмо Минфина России от 03.10.2017 N 03-04-06/64417).
Вместе с тем следует обратить внимание на то, что исходя из п. 3 ст. 212 НК РФ необходимо сопоставлять цену товаров (работ, услуг), реализуемых сторонним лицам, и продажную цену товаров (работ, услуг) для взаимозависимого лица, то есть какого-либо непосредственного упоминания о рыночной цене в п. 3 ст. 212 НК РФ не имеется, так же как нет ссылок на положения ст. 105.3 НК РФ.
Для целей определения материальной выгоды, облагаемой НДФЛ, принципиальным является взаимозависимость между физическим лицом и организацией, а также наличие разницы в цене идентичных (однородных) товаров (работ, услуг), реализуемых организацией иным лицам.
Налоговая база при получении дохода в виде материальной выгоды по правилам ст. 212 НК РФ определяется только в случае реализации идентичных (однородных) товаров лицом, являющимся взаимозависимым по отношению к налогоплательщику, не только налогоплательщику, но и иным лицам, не являющимся взаимозависимыми.
Соответственно, если подобная сделка заключена между организацией и ее участником, но отсутствует возможность сравнить стоимость аренды здания со стоимостью аренды этого же здания (идентичного здания), сдаваемого сторонним лицам, то исчисление налоговой базы в виде материальной выгоды по п. 3 ст. 212 НК РФ может быть признано судом неправомерным (Постановление Арбитражного суда Московского округа от 14.02.2017 N Ф05-183/2017 по делу N А40-114590/2016).
И.В. Просеков
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
28.05.2020
