Вопрос: ООО на ОСН реализовало товар транзитом Китай — Беларусь, местом реализации территория РФ не является. Операция не относится к операциям, освобождаемым от налогообложения по ст. 149 НК РФ. «Входного» НДС по товарам и услугам нет. Надо ли вести раздельный учет НДС по общехозяйственным расходам?
Ответ: Для целей применения вычетов налогоплательщик при одновременном осуществлении облагаемых НДС видов деятельности и операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС, в том числе и по общехозяйственным расходам. Если же налогоплательщик осуществляет только не подлежащие налогообложению операции, то у него не возникает обязанности по ведению раздельного учета.
Обоснование: В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
Если товар реализует российское лицо за пределами России, без ввоза на ее территорию, или товар, приобретенный российским лицом в одном иностранном государстве, следует транзитом через территорию РФ для продажи в другом иностранном государстве, то в силу п. 1 ст. 147 НК РФ территория Российской Федерации не является местом реализации данных товаров (Письма Минфина России от 12.04.2017 N 03-07-13/1/21711, от 12.10.2012 N 03-07-13/01-49).
Согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик вправе предъявить к вычету суммы НДС, предъявленные ему по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, в том числе в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Судебные решения подтверждают обоснованность отказа налогоплательщику в предъявлении к вычету сумм «входного» НДС, относящихся к расходам по осуществлению операций реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации (например, Определение Верховного Суда РФ от 29.05.2018 N 310-КГ18-5873 по делу N А09-1983/2017).
Из неоднократных разъяснений финансового и налогового ведомств следует, что, во всяком случае, когда есть не облагаемые НДС операции, возникает необходимость ведения налогоплательщиком раздельного учета для целей налогообложения, предусмотренная п. 4 ст. 149 и п. 4 ст. 170 НК РФ. Так, например, в Письме Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-08/45800 изложено, что в целях ведения раздельного учета при определении пропорционального распределения сумм «входного» НДС должны быть учтены как облагаемые налогом на добавленную стоимость операции, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании ст. ст. 147 и 148 НК РФ, а также операции, не признаваемые объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, поскольку особенности определения указанной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также операций по реализации товаров (работ, услуг), не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, не установлены.
Президиум ВАС РФ Постановлением от 05.07.2011 N 1407/11 установил, что предусмотренное п. 4 ст. 170 НК РФ правило раздельного учета «входного» НДС касается всех случаев, когда одновременно совершаются как облагаемые операции, так и не облагаемые налогом операции, в том числе и по причине отсутствия объекта налогообложения, поскольку при осуществлении операций, как не признаваемых объектом налогообложения по НДС, так и операций, освобожденных от налогообложения, НДС к уплате в бюджет не исчисляется и не уплачивается, а получение вычета по любой из таких операций противоречит положениям гл. 21 НК РФ, в частности, п. 2 ст. 170 НК РФ. При этом в данном Постановлении не облагаемые налогом операции Президиум ВАС РФ однозначно рассматривает как все операции, исключенные из налогообложения. Данный вывод поддержан Конституционным Судом РФ в Определении от 04.06.2013 N 966-О.
Таким образом, если в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ «входной» НДС покупатель вправе заявить к вычету, то в качестве исключения из данного права из положений п. 2 ст. 170 НК РФ вытекает необходимость ведения раздельного учета по «входному» НДС, поскольку именно данной нормой НК РФ установлен перечень случаев, когда «входной» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам у покупателя не подлежит вычету, а должен включаться в стоимость товаров (работ, услуг), используемых, в частности, для операций, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации в соответствии со ст. 147 НК РФ. Следовательно, раздельный учет сумм НДС должен осуществляться всегда, когда возникают операции, поименованные в п. 2 ст. 170 НК РФ.
Раздельный учет сумм «входного» НДС необходим для правильного и обоснованного применения налоговых вычетов по НДС. По общему правилу, установленному абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых данным налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.
При этом в п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ прописан порядок распределения «входного» НДС по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, согласно которому в случае осуществления налогоплательщиком как облагаемых, так и освобождаемых от налогообложения операций суммы НДС, предъявленные продавцами, уплаченные при ввозе или уплаченные налогоплательщиком в качестве налогового агента, должны быть распределены в следующем порядке:
— по товарам (работам, услугам), используемым исключительно в необлагаемой деятельности, подлежат учету в стоимости товаров (работ, услуг);
— по товарам (работам, услугам), используемым только в облагаемой деятельности, полностью принимаются к вычету при условии неукоснительного соблюдения требований, установленных ст. 172 НК РФ;
— по товарам (работам, услугам), используемым одновременно как в облагаемой, так и в необлагаемой деятельности, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком для целей налогообложения учетной политикой, принимаются к вычету и учитываются в стоимости в пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению либо освобождаются от налогообложения.
Из этого следует, что нормами НК РФ установлен единый порядок раздельного учета сумм «входного» НДС, обязательный для применения всеми налогоплательщиками, а вот способ отражения в бухгалтерском и налоговом учете сумм НДС и показателей, необходимых для его распределения, налогоплательщиком определяется самостоятельно и закрепляется приказом в учетной политике предприятия.
В соответствии с п. 4.1 ст. 170 НК РФ указанная в п. 4 ст. 170 НК РФ пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период, то есть названную пропорцию следует определять по данным налогового периода — квартала, что также подтверждено позицией Минфина России и ФНС России в разъяснениях, например Письмами от 12.11.2008 N 03-07-07/121 и от 27.05.2009 N 3-1-11/373@ соответственно.
Однако п. 4.1 ст. 170 НК РФ особенности определения названной пропорции при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, а также операций по реализации товаров, не являющихся объектом обложения НДС, не установлены.
По этому поводу Минфином России в Письме от 19.07.2017 N 03-07-08/45800 даны разъяснения, согласно которым при определении указанной пропорции учитываются как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые этим налогом (исключенные из налогообложения) операции по всем основаниям, предусмотренным гл. 21 НК РФ, в том числе операции, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации на основании ст. ст. 147 и 148 НК РФ, а также операции, не признаваемые объектом налогообложения по НДС в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ. ВАС РФ в Определении от 06.07.2011 N ВАС-5169/11 также указал на необходимость учета операций, не являющихся объектом обложения НДС, при определении пропорции, предусмотренной п. 4 ст. 170 НК РФ.
В случае игнорирования налогоплательщиком обязанности по ведению раздельного учета сумм «входного» налога на добавленную стоимость согласно абз. 6 п. 4 ст. 170 НК РФ суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, к вычету не принимаются и не отражаются в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, поскольку суммы НДС, уплаченные налогоплательщиками своим поставщикам, не подлежат отнесению к расходам в силу п. 19 ст. 270 НК РФ. То есть налогоплательщик, обязанный вести, но не ведущий раздельный учет, должен будет отнести НДС, предъявленный поставщиками, за счет собственных средств.
Так, в судебных решениях, например в Определениях Верховного Суда РФ от 14.09.2015 N 302-КГ15-10346 по делу N А33-9529/2014, от 09.07.2015 N 308-КГ15-6807 по делу N А15-166/2014 и в Определении ВАС РФ от 05.04.2011 N ВАС-389/11 по делу А47-5569/2008, признан правомерным отказ налоговыми органами в возмещении сумм НДС при отсутствии раздельного учета товаров, поскольку не представляется возможным определить, к какому виду деятельности, облагаемому или не облагаемому налогом, относятся уплаченные поставщикам суммы НДС. Кроме того, Определением Верховного Суда РФ от 31.07.2015 N 302-КГ15-6042 по делу N А58-341/2014 подтверждено, что при отсутствии раздельного учета суммы «входного» НДС не могут быть включены в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, а покрываются за счет чистой прибыли.
Согласно доведенным до налоговых органов Письмом ФНС России от 02.02.2007 ШТ-6-03/68@ разъяснениям Минфина России, изложенным в Письме от 11.01.2007 N 03-07-15/02, при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) налогоплательщик не вправе применять вычеты по НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления необлагаемых операций, а также по товарам (работам, услугам), относящимся к общим расходам по осуществлению операций, подлежащих и не подлежащих обложению данным налогом. Но в то же время за налогоплательщиком сохраняется право на предъявление к вычету НДС по прямым расходам, относящимся исключительно на осуществление облагаемых НДС операций. Аналогичную позицию занял и ВАС РФ в Определении от 26.06.2008 N 8277/08.
В то же время, учитывая необходимость распределения сумм «входного» НДС по общехозяйственным расходам пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых и не подлежащих налогообложению, необходимо исходить из того условия, что данные общехозяйственные расходы одновременно используются при осуществлении облагаемых и необлагаемых операций, тогда как не все общехозяйственные расходы, которые отражены в качестве таковых на счетах бухгалтерского учета, могут быть отнесены к расходам, одновременно используемым для облагаемых и необлагаемых операций, поскольку в составе общехозяйственных расходов могут быть учтены и расходы, относящиеся к осуществлению только облагаемых операций или относящиеся исключительно к не облагаемой НДС деятельности.
Таким образом, для применения пропорционального метода распределения НДС важно понимать, что такому распределению подлежат суммы «входного» НДС только в отношении затрат, являющихся общими как для облагаемых, так и для не облагаемых НДС видов деятельности.
В этих условиях для целей применения вычетов налогоплательщик при одновременном осуществлении облагаемых НДС видов деятельности и операций по реализации товаров, местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, обязан вести раздельный учет сумм «входного» НДС, в том числе и по общехозяйственным расходам.
Если же налогоплательщик осуществляет только не подлежащие налогообложению операции, то у него не возникает обязанность по ведению раздельного учета.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
10.02.2020
