Вопрос: ООО заключило договор с ИП (применяет ОСН) о выполнении работ (четыре этапа) сроком на шесть месяцев. ООО выплатило 100%-ный аванс с учетом НДС. ИП выставил авансовый счет-фактуру. После окончания работ в ООО узнали, что физическое лицо прекратило регистрацию в качестве ИП за три месяца до окончания работ. Вправе ли ООО принять НДС к вычету (НДС с аванса ИП отразил в декларации, перечислил в бюджет)?
Ответ: Организация после отражения в учете первичного документа, подтверждающего факт выполнения работ, вправе при наличии счета-фактуры применить налоговые вычеты по стоимости работ, выполненных физическим лицом после утраты статуса индивидуального предпринимателя, при условии, что данным гражданином соответствующая сумма налога исчислена к уплате в бюджет в налоговой декларации по НДС.
Обоснование: По общему правилу вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения (п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ). При этом нормой ст. 172 НК РФ предусмотрены обязательные условия для применения вычетов, а именно: наличие первичных документов и счетов-фактур и принятие покупок к учету.
В отношении приобретения товаров (работ, услуг), имущественных прав вычет сумм НДС без наличия счетов-фактур положениями НК РФ не предусмотрен, за исключением п. п. 2.1, 3 и 6 — 8 ст. 171 НК РФ, которыми установлены особенности вычета сумм НДС, уплаченных налогоплательщиком непосредственно в бюджет, а также работниками организации в составе командировочных и представительских расходов (Письмо Минфина России от 26.03.2019 N 03-07-09/20252).
Следовательно, в рассматриваемой ситуации обязательным условием для применения налогоплательщиком вычета является наличие выставленного индивидуальным предпринимателем счета-фактуры с выделенной суммой НДС и первичного документа, составленного по факту предъявления заказчику и приема им объемов выполненных работ.
Физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем, не признается плательщиком НДС (п. 1 ст. 143 НК РФ). Предпринимательской деятельностью без образования юридического лица гражданин вправе заниматься лишь с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса РФ).
При этом физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшееся в качестве индивидуального предпринимателя в нарушение требований ГК РФ, при исполнении обязанностей, возложенных на него НК РФ, не вправе ссылаться на то, что не является индивидуальным предпринимателем (Определение Верховного Суда РФ от 20.07.2018 N 16-КГ18-17, Письмо Минфина России от 29.10.2018 N 03-07-14/77560). Конституционным Судом РФ в Постановлении от 27.12.2012 N 34-П также разъяснено, что отсутствие государственной регистрации само по себе не означает, что деятельность физического лица не может быть квалифицирована в качестве предпринимательской, если по своей сути она является таковой.
Таким образом, выполнение работ гражданином после снятия его с налогового учета в качестве индивидуального предпринимателя следует признавать предпринимательской деятельностью, облагаемой НДС. В этой ситуации физическое лицо, утратившее статус предпринимателя, обязано уплатить в бюджет НДС от стоимости выполненных работ и представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Данная позиция основана на Определении Конституционного Суда РФ от 25.01.2007 N 95-О-О, из которого следует, что налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов. Налоговый контроль в форме налоговых проверок, а также ответственность за налоговые правонарушения направлены на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога или сбора (Постановления Конституционного Суда РФ от 16.07.2004 N 14-П и от 14.07.2005 N 9-П), которая прекращается с ликвидацией организации, а в случае с физическим лицом — со смертью налогоплательщика либо с признанием его умершим (пп. 3 и 4 п. 3 ст. 44 НК РФ).
В таком случае физическое лицо может признаваться плательщиком НДС (см., например, Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 08.04.2015 N 59-КГ15-2). При реализации работ налогоплательщики должны предъявить покупателю соответствующую сумму НДС и выставить счет-фактуру (п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ).
Кроме того, неплательщик НДС в случае выставления им счета-фактуры с НДС должен уплатить данную сумму налога в бюджет (пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ). Следует также учитывать, что лица, не являющиеся плательщиками НДС, при выставлении ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы НДС обязаны представить в налоговые органы декларацию по НДС в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота (п. 5 ст. 174 НК РФ).
При этом, поскольку в силу п. 5 ст. 173 НК РФ неплательщик НДС, а также освобожденный от исполнения обязанностей плательщика НДС, выставивший счет-фактуру с выделенной суммой налога, обязан исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет, такой счет-фактура может служить основанием для заявления к вычету покупателем указанных в нем сумм НДС (Постановление Конституционного Суда РФ от 03.06.2014 N 17-П, Определение Конституционного Суда РФ от 29.03.2016 N 460-О).
Однако даже в случае оформления и подписания акта приема-передачи выполненных работ и выставления исполнителем заказчику счета-фактуры с выделенной суммой НДС заказчику налоговым органом может быть отказано в применении вычетов на основании такого счета-фактуры, если физическое лицо не исчислит налог с данной операции и не представит налоговую декларацию за период, соответствующий дате выставления счета-фактуры и моменту определения налоговой базы — дате подписания заказчиком акта приемки результата выполненных работ. В этом случае налоговым органом посредством программного комплекса АСК НДС-2 в автоматизированном режиме будет установлено расхождение по НДС типа «Разрыв», что является существенным препятствием для применения вычетов заказчиком.
При этом налоговым органом учитывается отраженная в п. 4 Определения от 04.11.2004 N 324-О позиция Конституционного Суда РФ, согласно которой отказ в праве на вычет может иметь место, если процесс реализации товаров (работ, услуг) не сопровождается соблюдением корреспондирующей этому праву обязанности по уплате налога на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме.
Таким образом, организация после отражения в учете первичного документа, подтверждающего факт выполнения работ, вправе при наличии счета-фактуры применить налоговые вычеты по стоимости работ, выполненных физическим лицом после утраты статуса индивидуального предпринимателя, при условии, что данным гражданином соответствующая сумма налога исчислена к уплате в бюджет в налоговой декларации по НДС.
А.Г. Дьяконов
Советник государственной
гражданской службы РФ
2 класса
18.11.2019
