Вопрос: Нужно ли организации восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, по железнодорожным вагонам, приобретенным в I квартале 2019 г. для облагаемой НДС деятельности, если с сентября 2019 г. вагоны используются для сдачи в аренду иностранной организации, зарегистрированной на территории государства Польша?
Ответ: В данном случае российский налогоплательщик не обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по железнодорожным вагонам, сдаваемым в аренду польской организации.
Обоснование: Операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации являются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Место реализации услуг (работ) определяется в соответствии со ст. 148 НК РФ.
В силу пп. 4 п. 1 и пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации услуг, оказываемых российской организацией, по сдаче в аренду движимого имущества, кроме наземных автотранспортных средств, территория РФ не признается, если их покупатель не осуществляет деятельность на территории РФ. В связи с этим в данном случае территория Российской Федерации не признается местом реализации услуг по сдаче в аренду грузовых вагонов, оказываемых российской организацией иностранной организации, не зарегистрированной в РФ (Письма Минфина России от 26.08.2019 N 03-07-08/65432, от 24.12.2018 N 03-07-08/93828). В связи с отсутствием объекта налогообложения по НДС российская организация НДС не исчисляет и счета-фактуры не выставляет (п. 1 ст. 146, ст. ст. 161, 169 НК РФ).
НДС по основным средствам — вагонам, используемым для облагаемых НДС операций, может быть принят к вычету после принятия их к учету при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика в течение трех лет (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ, Письма Минфина России от 19.07.2019 N 03-07-11/54587, от 11.04.2017 N 03-07-11/21548). Налог, относящийся к необлагаемым операциям, включается в стоимость товаров (работ, услуг) (п. п. 2, 4 ст. 170 НК РФ). При осуществлении облагаемых и необлагаемых операций налогоплательщик должен вести раздельный учет НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 09.06.2018 N 03-07-11/40141). Можно не распределять «входной» НДС, принимая его к вычету в полном объеме, в тех кварталах, в которых расходы на необлагаемые операции не превышают 5% от общей суммы расходов (п. 4 ст. 170 НК РФ). Распределение общехозяйственного НДС между облагаемыми и необлагаемыми операциями осуществляется в соответствии с пропорцией, определяемой исходя из стоимости выполненных работ, облагаемых НДС, и стоимости работ, не подлежащих налогообложению, в общей стоимости выполненных работ за налоговый период в порядке, установленном принятой учетной политикой для целей налогообложения, с учетом особенностей, установленных п. 4.1 ст. 170 НК РФ.
Если имущество стало использоваться для не облагаемых НДС операций, «входной» НДС, ранее принятый к вычету, подлежит восстановлению, за исключением некоторых операций. По основным средствам восстановить НДС нужно в размере, пропорциональном остаточной стоимости без учета переоценки (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).
С 01.07.2019 действуют новые правила учета «входного» НДС при выполнении работ (оказании услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со ст. 148 НК РФ. Согласно изменениям, внесенным Федеральным законом от 15.04.2019 N 63-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и статью 9 Федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах» в ст. ст. 170 и 171 НК РФ, к облагаемым НДС операциям приравнено оказание услуг (выполнение работ), местом реализации которых не признается территория РФ, за исключением операций, освобожденных от НДС на основании ст. 149 НК РФ (пп. 2.1 п. 2, п. 4 ст. 170, пп. 3 п. 2 ст. 171 НК РФ в редакции Федерального закона N 63-ФЗ).
При этом начислять по таким операциям НДС по-прежнему не надо, данные операции относятся к облагаемым операциям только в целях применения п. п. 4 и 4.1 ст. 170 НК РФ и дают право учесть «входной» НДС по приобретениям, используемым для их оказания.
В силу пп. 3, введенного в п. 2 ст. 171 НК РФ, при оказании услуг (при выполнении работ) не на территории РФ «входной» НДС, относящийся к таким операциям, можно принять к вычету при выполнении остальных условий, установленных гл. 21 НК РФ, и при расчете пропорции в целях распределения НДС эти операции признаются облагаемыми при условии, что они не указаны в ст. 149 НК РФ (п. п. 4, 4.1, пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ, Письмо Минфина России от 26.08.2019 N 03-07-08/65432). По операциям, указанным в ст. 149 НК РФ, «входной» НДС к вычету не принимается, а учитывается, как и ранее, в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) (пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Применение новых правил зависит от даты реализации работ или услуг и может быть реализовано налогоплательщиком по отношению к тем товарам (работам, услугам), которые использованы для осуществления операций по реализации работ (услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, с 01.07.2019 (п. 2 ст. 3 Федерального закона N 63-ФЗ).
Таким образом, теперь при реализации работ или услуг, местом реализации которых в соответствии со ст. 148 НК РФ территория РФ не признается, нужно восстанавливать НДС, только если эти операции поименованы в ст. 149 НК РФ (пп. 2 п. 3, пп. 2.1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Соответственно, поскольку в перечне необлагаемых операций, установленном ст. 149 НК РФ, не поименованы услуги по сдаче в аренду движимого имущества иностранной организации, не зарегистрированной в РФ, местом реализации которых территория РФ не признается, такая операция с 01.07.2019 считается облагаемой для целей ст. ст. 170 и 171 НК РФ и российский налогоплательщик не обязан восстанавливать ранее принятый к вычету НДС по имуществу, используемому для ее осуществления.
