Вопрос: Между организацией А и организацией Б заключен агентский договор, согласно которому агент (организация Б) выплачивает физическим лицам доход по договору оказания услуг для организации А (принципала) от имени и за счет принципала.
Договоры оказания услуг заключены с агентом, который за вычетом своего вознаграждения перечисляет денежные средства физическим лицам.
Кто должен уплатить НДФЛ в бюджет?
Ответ: В указанном случае физические лица, получающие вознаграждение от организации Б, обязаны самостоятельно уплатить НДФЛ.
Обоснование: По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).
В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (ст. 1008 ГК РФ).
Налоговыми агентами признаются, в частности, российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в п. 2 настоящей статьи, и которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 224 Налогового кодекса РФ с учетом особенностей, предусмотренных ст. 226 НК РФ (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со ст. 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных ст. 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Особенности исчисления и (или) уплаты налога по отдельным видам доходов устанавливаются ст. ст. 214.3, 214.4, 214.5, 214.6, 214.7, 226.1, 227 и 228 НК РФ.
Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).
Источником выплаты доходов налогоплательщику признается организация или физическое лицо, от которых налогоплательщик получает доход (п. 2 ст. 11 НК РФ).
В данном случае вознаграждение физическим лицам выплачивается по договору агентом (организацией Б) за счет денежных средств принципала (организации А).
Следовательно, организация А является источником выплаты доходов физическим лицам и она же является налоговым агентом по НДФЛ.
Организация Б, которая выплачивает вознаграждение за счет принципала физическому лицу — исполнителю, не является для него источником дохода. Поэтому налоговым агентом по НДФЛ она не признается.
Данное мнение подтверждается Письмами Минфина России от 11.01.2019 N 03-04-05/533, от 15.04.2016 N 03-04-05/21896, от 24.02.2016 N 03-04-06/10104, от 24.02.2016 N 03-04-06/10099.
Однако на практике удержать НДФЛ с вознаграждения физическим лицам и перечислить его в бюджет организации А (принципалу) не представляется возможным, так как она фактически не выплачивает доход этим лицам. Перечисление налога предусматривается не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ).
В то же время, по нашему мнению, с учетом конкретных условий агентского договора налоговый агент может быть не лишен возможности исчислить налог. В этом случае он обязан в срок не позднее 1 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, письменно сообщить налогоплательщику и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог, о суммах дохода, с которого не удержан налог, и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ).
Согласно пп. 1 и 4 п. 1 и п. 2 ст. 228 НК РФ физические лица, получающие вознаграждение от физических лиц и организаций, не являющихся налоговыми агентами, на основе заключенных договоров гражданско-правового характера самостоятельно исчисляют суммы налога, подлежащие уплате в соответствующий бюджет, в порядке, установленном ст. 225 НК РФ.
Так как в указанном случае физические лица получают вознаграждение от организации Б, не являющейся для них налоговым агентом по НДФЛ, они обязаны самостоятельно исчислить, уплатить НДФЛ и представить налоговую декларацию (форма 3-НДФЛ) в налоговый орган (пп. 1 п. 1, п. п. 2 и 3 ст. 228, ст. 229 НК РФ).
Аналогичный вывод был сделан в Письмах Минфина России от 09.11.2015 N 03-04-05/64323, от 19.12.2018 N 03-04-05/92588.
В то же время, если организацией А (принципалом) были представлены сведения в налоговый орган в порядке п. 5 ст. 226 НК РФ, налогоплательщики — физические лица должны будут уплатить налог на основании уведомления налогового органа (п. 6 ст. 228 НК РФ).
