Вопрос: Контрагент выставил организации счет-фактуру с ошибкой, ввиду чего ей было отказано в принятии НДС к вычету. Вправе ли организация предъявить контрагенту требование о взыскании убытков в виде уплаченного НДС? Можно ли установить данное условие в договоре с контрагентом?
Ответ: Организация не вправе предъявить контрагенту требование о взыскании убытков в виде неполученного по его вине вычета по НДС.
Однако в договор с контрагентом можно включить условие о возмещении убытков (в виде НДС, в вычете которого было отказано, пеней и штрафов, содержащихся в решении налоговой инспекции), которые организация понесла в связи с нарушением контрагентом своих гарантий и заверений.
Обоснование: Убытки и НДС имеют самостоятельное правовое регулирование. Убытки как мера гражданско-правовой ответственности регулируются нормами гражданского законодательства. НДС как федеральный налог регулируется нормами законодательства РФ о налогах и сборах. По общему правилу к налоговым отношениям гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 Гражданского кодекса РФ).
Нормы Налогового кодекса РФ связывают право налогоплательщика на возмещение в полном объеме убытков с принятием налоговыми органами незаконных актов, неправомерными действиями (бездействием) их должностных лиц (пп. 14 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 35, п. 2 ст. 103 НК РФ). Возможности предъявления налогоплательщиком требования о возмещении убытков по основаниям, возникшим из гражданских правоотношений, налоговое законодательство не предусматривает. Такое требование может быть предъявлено на основании положений гражданского законодательства.
Отказ налогоплательщику в применении вычета по НДС сам по себе не свидетельствует о противоправном поведении его контрагента. Налогоплательщик вправе обжаловать решение налогового органа (ст. 137 НК РФ).
Возмещение убытков является одним из способов защиты гражданских прав (ст. 12 ГК РФ). Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере (п. 1 ст. 15 ГК РФ).
Должник обязан возместить кредитору убытки, причиненные неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства (п. 1 ст. 393 ГК РФ). При этом под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода) (п. 2 ст. 393, п. 2 ст. 15 ГК РФ).
По смыслу ст. ст. 15 и 393 ГК РФ кредитор представляет доказательства, подтверждающие наличие у него убытков, а также обосновывающие с разумной степенью достоверности их размер и причинную связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником и названными убытками. Должник вправе предъявить возражения относительно размера причиненных кредитору убытков и представить доказательства, что кредитор мог уменьшить такие убытки, но не принял для этого разумных мер (ст. 404 ГК РФ).
По общему правилу необходимыми условиями для наступления гражданско-правовой ответственности являются: факт неисполнения или ненадлежащего исполнения договорного обязательства (противоправность), наличие убытков (вреда), причинная связь между неисполнением или ненадлежащим исполнением договорного обязательства и убытками, вина.
Право налогоплательщика на применение налоговых вычетов по НДС установлено ст. ст. 171 и 172 НК РФ. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные ст. 171 НК РФ налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). По общему правилу после принятия к учету приобретенных товаров (работ, услуг, имущественных прав) при наличии правильно оформленного счета-фактуры поставщика покупатель вправе принять сумму «входного» НДС к вычету при условии, что приобретенные товары (работы, услуги, имущественные права) предназначены для использования в облагаемых НДС операциях (п. 1 ст. 169, п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
В целях соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налогообложения и обеспечения экономической обоснованности принимаемых к вычету сумм налога налогоплательщик вправе принять к вычету только те суммы НДС, которые им фактически уплачены поставщикам. Тем самым будут обеспечены условия для движения эквивалентных по стоимости, хотя и различных по направлению, потоков денежных средств, одного — от налогоплательщика к поставщику в виде фактически уплаченных сумм налога, а другого — к налогоплательщику из бюджета в виде предоставленного законом налогового вычета, приводящего либо к уменьшению итоговой суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, либо к возмещению суммы НДС (абз. 4 п. 2 Определения Конституционного Суда РФ от 08.04.2004 N 169-О).
Требование для получения вычета по НДС может быть предъявлено лишь государству в лице соответствующих налоговых органов, а не контрагенту. Налоговые вычеты юридическим лицам — производителям товаров, работ, услуг предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат; налоговые вычеты не являются результатом какой-либо экономической деятельности истца, не являются доходом в смысле гражданского законодательства при осуществлении нормального гражданского оборота и регулируются специальными нормами НК РФ, следовательно, финансовые последствия, связанные с их неполучением, не могут квалифицироваться как ущерб в виде упущенной выгоды (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 27.01.2020 N Ф09-9372/19 по делу N А71-5923/2019).
Таким образом, наличие права на вычет сумм налога исключает уменьшение имущественной сферы лица и, соответственно, применение ст. 15 ГК РФ (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 13.12.2018 по делу N 305-ЭС18-10125, А40-52603/2017, Постановление Президиума ВАС РФ от 23.07.2013 N 2852/13 по делу N А56-4550/2012).
Лицо, имеющее право на вычет, должно знать о его наличии, обязано соблюсти все требования законодательства для его получения и не может перелагать риск неполучения соответствующих сумм на своего контрагента, что фактически является для последнего дополнительной публично-правовой санкцией за нарушение частноправового обязательства (Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.06.2019 N Ф04-6057/2018 по делу N А75-21156/2017).
Однако взыскание налогового вычета с контрагента возможно с использованием такого правового механизма, как заверения об обстоятельствах, что подтверждается в Постановлении Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 05.06.2017 N Ф08-2428/2017 по делу N А53-22858/2016. Суд пришел к выводу о правомерности возмещения покупателю убытков, понесенных вследствие нарушения продавцом указанных в договоре гарантий и заверений и/или допущенных продавцом нарушений (в том числе налогового законодательства), отраженных в решениях налоговых органов, в размере сумм, уплаченных покупателем в бюджет на основании решений (требований) налоговых органов о доначислении НДС (в том числе решений об отказе в применении налоговых вычетов), который был уплачен продавцу в составе цены товара, либо решений об уплате этого НДС покупателем в бюджет, решений (требований) об уплате пеней и штрафов на указанный размер доначисленного НДС. Как указал суд, ответчик не исполнил частноправовое обязательство, предусмотренное условиями договора и регламентированное положениями ст. 431.2 ГК РФ.
Для взыскания вычета с контрагента нужно включить в договор условие о возмещении убытков (в виде доначисленного НДС, пеней и штрафов, содержащихся в решении налоговой инспекции), которые организация понесла в связи с нарушением контрагентом своих гарантий и заверений.
Например, в раздел «Заверения об обстоятельствах» договора можно включить следующие условия:
«4.1. Поставщик в соответствии со ст. 431.2 ГК РФ возмещает Покупателю все убытки, возникшие из-за недостоверности указанных в п. 3.2 настоящего Договора гарантий и заверений Поставщика и предъявления в связи с этим к Покупателю:
— налоговыми органами требований об уплате налогов (пеней, штрафов), доначисленных с сумм поставок по настоящему Договору из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения прибыли;
— третьими лицами, купившими у Покупателя являющийся предметом настоящего Договора товар, требований о возмещении потерь и убытков в виде уплаченных ими налогов (пеней, штрафов), доначисленных налоговыми органами из-за отказа в применении налоговых вычетов по НДС и из-за исключения стоимости приобретенных товаров из расходов для целей налогообложения прибыли.
4.2. Указанные в п. 4.1 настоящего Договора убытки возмещаются в размере сумм, уплаченных на основании решений, требований или актов проверок налоговых органов. При этом факт оспаривания этих налоговых доначислений в вышестоящем налоговом органе или в суде не влияет на обязанность Поставщика возместить убытки».
В рассматриваемой ситуации при наличии такого условия в договоре право требовать у контрагента возмещения убытков возникает у организации в случае, если ошибочные сведения были включены в счет-фактуру по вине контрагента. По смыслу указанного условия обязанность по возмещению убытков у контрагента возникает при совокупности следующих обстоятельств:
— включении контрагентом ошибочных сведений в счет-фактуру;
— наличии установленного факта вины контрагента в несоответствии (недостоверности, неполноте) сведений (реквизитов) счета-фактуры;
— наличии решения налогового органа и (или) вступившего в законную силу решения арбитражного суда, подтверждающего правомерность такого решения об отказе.
В случае спора оценку правомерности такого требования к контрагенту даст суд с учетом совокупности фактических обстоятельств конкретного дела (условий договора о заверениях об обстоятельствах, причинно-следственной связи, вины контрагента).
Е.В. Орлова
Начальник отдела аудита
ООО «ПАРТИ»
27.04.2020
